【准则原文】第七十七条 小企业在资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行会计处理：
(一)外币货币性项目，采用资产负债表日的即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。
(二)以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。
前款所称货币性项目，是指小企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括：库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款等;货币性负债包括：短期借款、
应付账款、其他应付款、长期借款、长期应付款等。非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。包括：存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。
【解读】
条文主旨
本条是关于外币交易在资产负债表日会计处理的规定。
条文背景
与第七十六条主要解决交易日的记账问题相对应，本条主要解决期末的记账问题，本条参照了《企业会计准则第19号——外币折算》有关外币交易在资产负债表日会计处理的规定。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、本条规定应用的时点：资产负债表日，通常是月末
二、货币性项目与非货币性项目的内涵
为了便于在资产负债表日对外币交易的结果进行会计处理，本准则将小企业的资产和负债分为外币货币性项目和外币非货币性项目。
(一)货币性项目
货币性项目又分为货币性资产和货币性负债。
1.货币性资产包括：库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款，还包括应收票据和长期债券投资等。
2.货币性负债包括：短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、长期应付款等。
(二)非货币性项目
非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。包括：存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。这些项目有一个共同特点是：都是采用历史成本计量。
三、货币性项目的会计处理
(一)折算所采用的汇率：资产负债表日的即期汇率
(二)汇兑差额的处理
汇兑差额，是指对同样数量的外币金额采用不同的汇率折算为记账本位币金额所产生的差额。
因资产负债表日即期汇率与初始确认时的即期汇率(或交易当期平均汇率)或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计人当期损益，其中，属于汇兑收益，计人营业外收入;属于汇兑损失，计人财务费用。
对于外币货币性项目的在资产负债表日可能产生的汇兑差额，主要有两种情况：
第一情况是在外币交易发生当年，由于外币交易的交易发生日与资产负债表日通常不是同一天，汇率就可能不同，因此，在资产负债表日对货币性项目的余额进行折算时就可能会产生汇兑差额。即资产负债表日的即期汇率与外币交易初始确认时(即交易发生日)的即期汇率(或交易当期平均汇率)不同而产生的差额，计人当期损益。
比如，甲小企业的记账本位币为人民币。2×13年12月1日出口商品实现销售收入的金额为100万美元，假定当日的即期汇率为：1美元：6.20人民币元，该笔美元收入折算为人民币为620万元(100×6.20)。在资产负债表日(2×13年12月31日)对该笔银行存款100万美元进行折算时，当日的即期汇率为：1美元：6.10人民币元，该笔美元收入按资产负债表日的即期汇率进行折算为610万美元(100× 6.10)，与初始确认时的折算金额620万人民币元之间的差额-10万人民币元(610 -620)，其经济意义为银行存款人民币金额的减少，属于汇兑损失，应当计人2×13年的财务费用。
需要注意的是，外币交易初始确认时的即期汇率，如果初始确认当时采用的平均汇率，则在计算汇兑差额时，为简化核算，也可以按照汇率与资产负债表日的即期汇算进行比较。
第二种情况是在外币交易发生后的各个年度，由于外币交易所产生的货币性项目在资产负债表日的即期汇率与前一资产负债表日的即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。
接上例，假定2×14年12月31日，该笔银行存款的余额仍为100万美元，该日的即期汇率为：1美元：6.15人民币元，则折算的人民币金额为615万元(100×6.15)，与前一资产负债日(2×13年12月31日)即期汇率折算的人民币金额 610万元之间存在差额，该差额+5万人民币元(615-610)为汇兑收益，应当计人2×14年的营业外收入。
四、非货币性项目的会计处理
(一)折算所采用的汇率
本准则规定，对于外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算。即采用历史汇率进行折算。
(二)不会产生汇兑差额
对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日的即期汇率(如果当时采用的是当期平均汇率，则指当期平均汇率)进行了折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不会产生汇兑差额。这是因为，这些项目在取得时已按取得时的汇率进行了折算，从而构成这些项目的历史成本，如果再按资产负债表日的即期汇率进行折算，就会导致这些项目的价值处于不断变动之中，从而使这些项目的折旧费、摊销额随之不断变动。这与这些项目的实际情况不符。
比如，甲小企业的记账本位币为人民币。2×13年3月1日进口机器1台，价款为100万美元已经支付，当日的即期汇率为：1美元=6.30人民币元。假定不考虑相关税费，该机器属于小企业的固定资产，在购人时已按当日即期汇率折算为人民币630万元。2×13年3月31日的即期汇率为：1美元=6.25人民币元。由于固定资产属于非货币性项目，因此，2×13年3月31日，不需要按当日的即期汇率进行调整，不会产生汇兑差额。
本条所涉及的会计科目
小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5603财务费用”和“5301营业外收入”等两个会计科目。
本条规定应用举例
【例8-2】承【例8-1】，2×13年12月31日，即期汇率为1欧元=9.61人民币元。
甲公司计算期末产生的汇兑差额：
(1)银行存款欧元户余额=200 000+300 000=500 000(欧元)
按当日即期汇率折算为人民币金额=500 000×9.61=4 805 000(人民币元)
汇兑差额=4 805 000-(1 938 000+2 862 000) =5 000(人民币元) (汇兑收益)
(2)应收账款欧元户余额=600 000-300 000=300 000(欧元)
按当日即期汇率折算为人民币金额=300 000×9.61=2 883 000(人民币元)
汇兑差额=2 883 000-(5 646 000-2 862 000)=99 000(人民币元)(汇兑收益)
(3)应付账款欧元户余额=400 000(欧元)
按当日即期汇率折算为人民币金额=400 000×9.61=3 844 000(人民币元)
汇兑差额=3 844 000-3 8556 000=-12 000(人民币元)(汇兑收益)
(4)应计入当期损益的汇兑差额=5 000+99 000+12 000=116 000(人民币元) (汇兑收益)
借：银行存款——××银行(欧元) 5 000
应收账款——××单位(欧元) 99 000
应付账款——××单位(欧元) 12 000
贷：营业外收入——汇兑差额 116 000
【准则原文】第七十八条 小企业对外币财务报表进行折算时，应当采用资产负债表日的即期汇率对外币资产负债表、利润表和现金流量表的所有项目进行折算。
【解读】
条文主旨
本条是关于外币财务报表折算会计处理的规定。
条文背景
会计法和企业所得税法等法律都对企业外币财务报表的折算作出了规定。具体如下：
会计法第十二条规定：“会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。”
企业所得税法第五十六条规定：“依照本法缴纳的企业所得税，以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的，应当折合成人民币计算并缴纳税款。”
企业所得税法实施条例第一百三十条规定：“企业所得以人民币以外的货币计算的，预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币.计算应纳税所得额。年度终了汇算清缴时，对已经按照月度或者季度预缴税款的，不再重新折合计算，只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分，按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。经税务机关检查确认，企业少计或者多计前款规定的所得的，应当按照检查确认补税或者退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价，将少计或者多计的所得折合成人民币计算应纳税所得额，再计算应补缴或者应退的税款。”本条规定体现了人民币作为法定货币的要求和体现。本条所称的“月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价”即指本准则月末或季末当日的即期汇率。即对应纳税所得额亦即利润按照资产负债表日的即期汇率进行折算。
本准则为了简化核算，便于小企业执行，对于外币资产负债表、利润表、现金流量表的折算作了大大简化，全部采用资产负债表日的即期汇率进行折算。这一点与企业所得税法实施条例的规定相一致，但与《企业会计准则第19号——外币折算》的规定有很大差异。小企业对这一差异应引起注意。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、小企业需要对外币财务报表进行折算的原因
如果小企业在日常记账中采用了人民币以外的其他货币记账，即采用非人民币作为记账本位币，如美元、欧元、日元、港元等，但是在年末，按照会计法和企业所得税法的规定，应当以人民币反映小企业的财务报表，以供商业银行、税务机关等方面使用，就涉及到外币财务报表的折算问题或转换问题。
外币财务报表折算主要涉及两个会计问题：首先，选用何种汇率对外币财务报表项目进行折算;其次，对由于外币财务报表各项目采用不同的折算汇率而产生的报表折算差额应如何处理。
二、外币财务报表的折算
在资产负债表日，按照当日的即期汇率去乘外币资产负债表、利润表和现金流量表中所有项目的外币金额，从而将各项目的外币金额全部折算为人民币金额。即相当于对外币资产负债表、利润表和现金流量表的所有项目同时扩大相同的倍数，三张报表中合计额、总计额和差额也都会扩大相同的倍数，不会由于同一张报表的不同项目采用不同汇率折算和不同报表采用不同汇率折算所带来的报表折算差额问题。本准则作这样的规定，一是考虑到外币财务报表折算对绝大多数小企业来说不是一项普遍业务，比较符合小企业的实际，二是可以大大减轻小企业的工作量，三是不会改变原来外币财务报表各项目之间的勾稽关系和财务指标的相对比例。
【准则原文】第二十七条 固定资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过1年的有形资产。
小企业的固定资产包括：房屋、建筑物、机器、机械、运输工具、设备、器具、工具等。
【解读】本条是关于固定资产定义和内容的规定。
固定资产是小企业非流动资产的重要组成部分，是小企业重要的劳动手段，它以实物形态加入到生产过程，可连续参加多个生产周期，但不构成产品实体，其价值是逐渐地、部分地转移到它所生产的产品成本中。固定资产是小企业从事生产经营活动的必要条件，代表着小企业的生产能力，一个小企业拥有的固定资产的规模、质量、先进程度，决定着该企业产品的质量以及产品在市场上的竞争能力。
【相关链接】企业所得税法实施条例第五十七条规定：“固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”
本条有关固定资产的定义与企业会计准则、企业所得税法相一致。
一、固定资产的特征
从固定资产的定义看，固定资产具有以下三个特征：
(一)小企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理
也就是说，固定资产是小企业的劳动工具或手段，而不像商品一样为了对外出售。这一特征是固定资产区别于商品等流动资产的重要标志。需要说明的是，小企业以经营租赁方式出租的建筑物也属于固定资产，这不同于大中型企业根据企业会计准则的有关规定需将其单独划分为投资性房地产的会计处理。
(二)小企业使用固定资产的期限较长，使用寿命一般超过一个会计年度
也就是说，固定资产的收益期超过一年，能在一年以上的时间里为小企业创造经济利益。这一特征表明固定资产属于非流动资产，随着使用和磨损，通过计提折旧方式逐渐减少账面价值。因此，对固定资产计提折旧是对固定资产进行后续计量的重要内容。
(三)固定资产具有实物特征
这一特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征，如无形资产为生产商品、提供劳务而持有，使用寿命超过一个会计年度，但是，由于其没有实物形态，所以不属于固定资产。工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产，施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料，以及地质勘探企业所持有的管材等资产，尽管该类资产具有固定资产的某些特征，如，使用期限超过一年，也能够带来经济利益，但由于数量多，单价低，考虑到成本效益原则，在实务中，通常确认为存货。
二、固定资产的分类
小企业的固定资产种类繁多、规格不一，为加强管理，便于组织会计核算，有必要对其进行科学、合理的分类。根据不同的管理需要和核算要求以及不同的分类标准，可以对固定资产进行不同的分类，主要有以下几种分类方法：
(一)按经济用途分类
按固定资产的经济用途分类，可分为生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产。生产经营用固定资产，是指直接服务于企业生产、经营过程的各种固定资产，如生产经营用的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等。非生产经营用固定资产，是指不直接服务于生产、经营过程的各种固定资产，如职工宿舍等使用的房屋、设备和其他固定资产等。
按照固定资产的经济用途分类，可以归类反映和监督小企业生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产之间，以及生产经营用各类固定资产之间的组成和变化情况，借以考核和分析小企业固定资产的利用情况，促使小企业合理地配备固定资产，充分发挥其效用。
(二)综合分类
按固定资产的经济用途和使用情况等综合分类，可把小企业的固定资产划分为七大类：(1)生产经营用固定资产;(2)非生产经营用固定资产;(3)租出固定资产 (指在经营租赁方式下出租给外单位使用的固定资产);(4)不需用固定资产;(5)未使用固定资产;(6)土地(指过去已经估价单独入账的土地。因征地而支付的补偿费，应计入与土地有关的房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账。企业取得的土地使用权，应作为无形资产管理，不作为固定资产管理);(7)融资租入固定资产(指企业以融资租赁方式租入的固定资产，在租赁期内，应视同自有固定资产进行管理)。
本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1601固定资产”等会计科目。
【准则原文】第二十八条 固定资产应当按照成本进行计量。
(一)外购固定资产的成本包括：购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费、安装费等，但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。
以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产或类似资产的市场价格或评估价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
(二)自行建造固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出(含相关的借款费用)构成。
小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本。
(三)投资者投入固定资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。
(四)融资租入的固定资产的成本，应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。
(五)盘盈固定资产的成本，应当按照同类或者类似固定资产的市场价格或评估价值，扣除按照该项固定资产新旧程度估计的折旧后的余额确定。
【解读】本条是关于取得固定资产成本确定的规定。
【相关链接】企业所得税法实施条例第五十八条规定：“固定资产按照以下方法确定计税基础：(一)外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;(二)自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础;(三)融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租入在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;(四)盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础;(五)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。”
为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本条有关固定资产取得成本的规定与企业所得税法基本一致，从而，小企业固定资产的初始入账成本与其计税基础尽可能一致。
国税函【2010】79号第五条关于固定资产投入使用后计税基础确定问题：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。
与企业会计准则存在的差异：一是取消关于固定资产达到预定可使用状态的判断，自行建造固定资产相关支出(包括借款费用)资本化的时点以固定资产竣工决算为准;二是简化延期付款或分期付款购买固定资产的会计处理，不考虑其中内含的融资费用;三是简化借款费用的会计处理，资本化金额按照资本化期间内借款费用的实际发生额计算确定，也就是说，借款费用资本化金额的确定，仅限定了借款费用资本化的起止时点(包括暂停资本化的情况)，而不考虑购建支出的进度，借款费用资本化金额的确定不与资产支出挂钩;四是简化融资租入固定资产的会计处理，统一按租赁付款额及相关费用确定固定资产成本，由于有合同参照，不需要确定折现率和计算现值，因此这种处理更为直观、简单。
一、固定资产计量的基本原则
本准则规定，固定资产应当按照成本进行计量，以取得固定资产发生的全部相关支出作为成本。但是，对于不同方式取得的固定资产，其成本构成不尽相同。小企业取得固定资产方式主要有五种：外购、自行建造、投资者投入、融资租入和盘盈。
二、外购固定资产成本的确定
本准则规定，小企业外购固定资产的成本包括三部分：
1.购买价款，这是外购固定资产成本的主体构成部分，是指小企业为购买固定资产所支付的直接对价物。
2.相关税费，包括小企业为购买固定资产而缴纳的税金、行政事业性收费等，如购买车辆而支付的车辆购置税、签订购买合同而缴纳的印花税等，但不包括按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。
3.相关的其他支出，是指使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该项资产的其他支出，如购买固定资产过程中发生的相关运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等。
有时，小企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，则应当按照各项固定资产市场价格或类似资产的市场价格比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产，也应按类似的方法予以处理。
三、自行建造固定资产成本的确定
小企业的固定资产，有些是直接从其他单位或者个人购买的，而有些则是小企业自己建造的，如小企业自己建造的厂房、办公楼、机器、设备等。与外购的固定资产不同，自行建造的固定资产，对于小企业来说，它是一个长期的过程，其取得成本的确定相对较为复杂。本准则规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出构成，包括建造固定资产所需的原材料费用、人工费、管理费、缴纳的相关税费、应予资本化的借款费用等等。只要是固定资产竣工决算之前所发生的，为建造固定资产所必须的、与固定资产的形成具有直接关系的支出，都应作为固定资产成本的组成部分。此外，小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本。
需要特别强调的是借款费用资本化的问题。借款费用是小企业因借入资金所付出的代价，主要包括小企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、借款过程中发生的手续费或佣金等辅助费用、因外币借款而发生的汇兑差额等。小企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。对此，需要重点把握以下几点：
(一)这里的借款包括各种借款，长期借款和短期借款，银行借款与向第三方借款等。
(二)符合资本化条件的资产，限定为固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货。这些资产通常需要经过相当长时间的建造或生产过程才能达到预定可使用或者可销售状态。
(三)借款费用是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括：借款利息、辅助费用、因外币借款而发生的汇兑差额等。
(四)借款费用资本化期间，是指从借款费用开始发生时至停止资本化时点的期间，包括借款费用暂停资本化的期间。开始发生时：取得借款支付的辅助费用、应付日应支付的利息、期末汇兑差额、符合资本化条件后。停止资本化时点：竣工决算前、达到预定用途、达到预定可销售状态前。
(五)利息支出要符合下列条件：
1.非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;
2.非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
(六)相关借款所发生的存款利息，停止资本化之前，应冲减资产成本。
(七)房地产开发企业借款计入存货成本。
四、投资者投入固定资产成本的确定
根据公司法的规定，投资者既可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权出资，并且应当评估作价，不得高估或者低估作价。其中，实物可能构成了接受投资方的固定资产。因此，遵照公司法的规定，投资者投入的固定资产应当按照评估价值确定其成本。如果涉及相关税费，还应按照税法规定进行相应会计处理。
五、融资租入固定资产成本的确定
融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。虽然融资租赁状态下，融资租赁物的所有权最终可能转移，也可能不转移，但是租赁人实际上负担了租赁物的绝大部分风险，是租赁物实质上的所有人，与租赁人所有的其他资产的性质类似。
因此，本条采取了简化的处理方式，即融资租入固定资产的成本，按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。这里，付款总额是指租赁合同中承租人与出租人双方协议约定的付款总额。相关税费包括承租人为融资租入固定资产发生的印花税、增值税、营业税等税费;另外，承租人为租入固定资产支付的佣金、律师费、差旅费、谈判费、运输费、装卸费、保险费、安装调试费也应计入固定资产成本。
六、盘盈固定资产成本的确定
盘盈的固定资产是指盘点中发现的账外固定资产。由于固定资产单位价值较高、使用时限较长，对于管理规范的小企业而言，盘盈固定资产的情况应当比较少见。一旦发现，应当立即补登会计账簿。由于盘盈的固定资产往往在小企业以前的会计账簿上没有记载或者记载的相关资料不全等原因，无法有效确定其历史成本，所以本条规定盘盈固定资产的成本，应当按照同类或者类似固定资产的市场价格或评估价值，扣除按照该项固定资产新旧程度估计的折旧后的余额确定，相当于采用重置成本计量。
有关市场价格和评估价值的确定参见前述十二条。
本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1601固定资产”、“1604在建工程”和“1605 T程物资”等3个会计科目。
本条规定应用举例
[例2-27]2013年2月3日，甲公司购入1台不需要安装即可投入使用的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为30 000元，增值税税额为5 100元，另支付运输费300元，包装费400元，款项以银行存款支付。假设甲公司属于增值税一般纳税人，增值税进项税额不纳入固定资产成本核算。甲公司应编制如下会计分录：
借：固定资产 30 700
应交税费——应交增值税(进项税额) 5 100
贷：银行存款 35 800
[例2-28]2013年3月6日，甲公司用银行存款购入1台需要安装的设备，增值税专用发票上注明的设备买价为200 000元，增值税额为34 000元，支付运输费 10000元，支付安装费30000元，甲公司为增值税一般纳税人，增值税进项税额不纳入固定资产成本核算。甲公司应编制如下会计分录：
(1)购入进行安装时：
借：在建工程 210 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 34000
贷：银行存款 244 000
(2)支付安装费时：
借：在建工程 30 000
贷：银行存款 30 000
(3)设备安装完毕交付使用时：
借：固定资产 240000
贷：在建工程 240000
【例2-29】2013年4月5日，甲公司自建办公楼，购入为工程准备的各种物资 500000元，支付的增值税额为85 000元，全部用于工程建设。领用本企业生产的产品一批，实际成本为80000元，税务部门确定的计税价格为100000元，增值税税率 17%;工程人员应计工资100 000元，支付的其他费用30000元。当年，工程完工并办理竣工决算。甲公司应编制如下会计分录：
(1)购入工程物资时：
借：工程物资 585 000
贷：银行存款 585 000
(2)工程领用工程物资时：
借：在建工程 585 000
贷：工程物资 585 000
(3)工程领用本公司生产的产品时：
借：在建工程 97 000
贷：库存商品 80000
应交税费——应交增值税(销项税额) 17 000
(4)分配工程人员工资时：
借：在建工程 100 000
贷：应付职工薪酬 100000
(5)支付工程发生的其他费用时：
借：在建工程 30000
贷：银行存款 30000
(6)工程完工转入固定资产=585 000+97 000+100 000+30 000=812 000 (元)。
借：固定资产 812000
贷：在建工程 812 000
【准则原文】第二十九条 小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。
固定资产的折旧费应当根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。
前款所称折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价(成本)扣除其预计净残值后的金额。预计净残值，是指固定资产预计使用寿命已满，小企业从该项固定资产处置中获得的扣除预计处置费用后的净额。已提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。
【解读】本条是关于固定资产折旧定义、应计提折旧的固定资产范围、折旧费分配的规定。
固定资产的一个重要属性就是使用期限长，其经济利益的流入是一个长期的过程，不是一次性实现其效益的，也就是说固定资产的成本是逐期分摊、逐步转移到它所生产的产品或者提供的劳务中去。因此，固定资产需要按照规定计提折旧，以确定企业所实际发生的成本费用。
【相关链接】企业所得税法第十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：(一)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产; (二)以经营租赁方式租入的固定资产;(三)以融资租赁方式租出的固定资产; (四)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;(五)与经营活动无关的固定资产; (六)单独估价作为固定资产入账的土地;(七)其他不得计算折旧扣除的固定资产。”
关于折旧的定义，会计与税法不存在差异。本条有关固定资产折旧定义的规定与企业会计准则、企业所得税法相一致。
关于计提折旧的固定资产范围，会计与税法有着不同的出发点。会计上对固定资产计提折旧，是要反映固定资产的价值损耗过程，这种价值损耗既包括固定资产在使用中发生磨损或暴露于自然环境受到侵蚀而引起的有形损耗，也包括由于新技术的出现而使现有的资产技术水平相对较旧、市场需求变化而使产品过时导致的无形损耗。在技术日新月异、市场瞬息万变的今天，无形损耗有可能是决定固定资产价值损耗的主要因素。因此，会计上要求固定资产不论是否投入使用、是否与经营活动相关，均应当计提折旧，这从一方面也有助于促使企业充分利用固定资产、及时处置不需用的固定资产。而税收上允许固定资产折旧扣除，则要考虑相关费用的发生是否有助于应税收入的形成，因此，规定房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产计提的折旧不得扣除。本条从会计原则出发，规定小企业应当对所有固定资产计提折旧，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。与企业所得税法存在的差异：未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产在会计上也应计提折旧。
一、折旧的定义
小企业应当在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。
影响折旧的因素主要有以下几个方面：
1.固定资产原价，是指固定资产的成本。
2.预计净残值，是指固定资产预计使用寿命已满，小企业从该项固定资产处置中获得的扣除预计处置费用后的净额。
3.固定资产的使用寿命，是指小企业使用固定资产的预计期间。
二、计提折旧的固定资产范围
小企业所有固定资产均应计提折旧，但两种情况除外：
1.已提足折旧仍继续使用的固定资产。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。
2.单独计价入账的土地。
三、折旧的会计处理
固定资产计提的折旧应当记入“累计折旧”科目，并根据固定资产的用途计入相关资产的成本或者当期损益。小企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程成本;基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用;管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用;销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用;经营租出的固定资产，其应提的折旧额应计入其他业务成本。
本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1602累计折113'’等会计科目。
本条规定应用举例
【例2-30】2013年，甲公司计提固定资产折旧 1 200 000元，其中计入制造费用900000元，管理费用300000元。甲公司应编制如下会计分录：
借：制造费用 900 000
管理费用 300 000
贷：累计折旧 1 200 000
【本章内容提要】本章为本准则的外币业务部分，从第七十三条至第七十八条，共六条。本章的主要内容为外币业务的构成、定义、类型、确认计量和列报。
【准则原文】第七十三条 小企业的外币业务由外币交易和外币财务报表折算构成。
【解读】
条文主旨
本准则是关于外币业务构成的规定。
条文背景
改革开放以来，尤其是我国加入WTO以来，经济日益全球化，资本的跨国流动和国际贸易不断扩大。一方面，外资企业在我国内地开办外商独资、合资小企业，不断注入外币资本;另一方面，我国小企业也积极响应党中央、国务院的要求实施了“走出去”战略。我国东部沿海地区的小企业相当一部分属于外向型企业，以出口各种商品为主。另一方面，企业所得税法规定企业所得以人民币以外的货币计算的，应当折合成人民币计算并缴纳税款。
【相关链接】企业所得税法第五十六条规定：“依照本法缴纳的企业所得税，以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的，应当折合成人民币计算并缴纳税款。”这是人民币作为法定货币的要求和体现。
因此，外币业务已构成小企业的一项重要的日常业务。本准则正是基于对我国小企业的现实情况对小企业的外币业务的会计处理进行了规范。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、小企业的外币业务构成
小企业发生的外币业务在实务中，可以分为两种类型：
(一)外币交易
外币交易，通俗地讲，就是小企业以外币开展的各种交易活动，如小企业向美国出口商品，按照国际贸易规则，要以美元结算该笔货款。这类交易就属于外币交易。当然，不是以货币来界定外币交易，而是以交易所使用的货币与本企业记账的货币是否相同来界定。
有关外币交易的具体解释，详见本准则第七十四条的释义，本条不再赘述。
(二)外币财务报表折算
外币财务报表折算，通俗地讲，就是小企业取得了一份以美元、日元、欧元等计价的财务报表，如资产负债表、利润表、现金流量表，这种情况的出现可能有两个原因：
第一个原因是小企业在境外的子公司按照当地的货币记账并编制财务报表，对于这种情况，本准则不涉及，因为本准则第二条规定，如果小企业是企业集团的母公司，应当执行企业会计准则而不是本准则。
第二个原因是小企业在日常记账中采用人民币以外的其他货币记账，但是在年末，按照会计法和企业所得税法的规定，应当以人民币反映小企业的财务报表，以供商业银行、税务机关等方面使用，就涉及到外币财务报表的折算问题或转换问题。本准则要解决的是这一种情况。
二、本条是本章的统领
从本准则第七十四条到第七十八条，分别按照外币的定义和选择、外币交易的构成、外币交易的会计处理、外币财务报表的折算进行了规范。其中，第七十四条至第七十七条规定的是小企业外币交易的会计处理，第七十八条规定的是小企业外币财务报表折算的会计处理。
有关外币财务报表折算的具体解释，详见本准则第七十八条的释义，本条不再赘述。
【准则原文】第七十四条 外币交易，是指小企业以外币计价或者结算的交易。
小企业的外币交易包括：买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务、借入或者借出外币资金和其他以外币计价或者结算的交易。
前款所称外币，是指小企业记账本位币以外的货币。记账本位币，是指小企业经营所处的主要经济环境中的货币。
【解读】
条文主旨
本准则是关于外币交易的定义和类型的规定。
条文背景
本条主要参照了《企业会计准则第19号——外币折算》有关外币交易的定义和类型的规定。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、外币的定义
外币是相对于记账本位币而不是一国的货币而言的，比如，我国的法定货币是人民币。
通常来讲，我国小企业日常采用人民币记账，因此，人民币以外的货币，就是外币。如甲小企业选定人民币作为记账本位币，则美元、日元、欧元、港币等就是外币;如果选定美元为记账本位币，则人民币、日元、欧元、港币等就是外币。因此，会计中的“外币”与日常生活中的外币在概念上有很大差别。
二、记账本位币的定义
记账本位币通常是小企业主要收、支现金的经济环境中的货币。例如，我国企业一般以人民币作为记账本位币，也就是以人民币记账，包括对资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润都按照人民币记账，也以人民币编制财务报表。
有关记账本位币的具体解释，详见本准则第七十五条的释义，本条不再赘述。
三、外币交易的定义
需要注意的是，本准则所称外币与人民币以外的货币不是同一个概念，但是既有联系又有区别。如果小企业采用人民币记账，则小企业发生的所有以人民币以外的货币计价或结算的交易都是外币交易，在这一点上两者是相同的。
但是，如果小企业采用人民币以外的货币记账，比如，美国企业在我国设立的独资企业可能采用美元记账，那么该企业发生的所有不是以美元计价或结算的交易，包括以人民币计价或结算的交易，对于该小企业来讲，都属于外币交易，在这一点上两者大相径庭。
四、外币交易的类型
小企业的外币交易的具体形式可能各不相同，但是归纳起来，主要包括三种类型：买人或者卖出以外币计价的商品或者劳务、借人或者借出外币资金和其他以外币计价或者结算的交易。
(一)买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务
买人或者卖出以外币计价的商品或者劳务，通常情况下指以外币买卖商品，或者以外币结算劳务合同。需要注意的是，这里所说的商品可以是有实物形态的存货、固定资产等，也可以是无实物形态的无形资产等。比如，以人民币为记账本位币的国内甲小企业向国外乙公司出口商品，以美元结算货款。又如，小企业与银行发生货币兑换业务，包括与银行进行结汇或售汇，是将货币作为商品，以另一种货币等价来表示并以另一种货币结算，因此，也属于外币交易。
(二)借入或者借出外币资金
借人或者借出外币资金，是指小企业向银行或非银行金融机构借人以记账本位币以外的货币表示的资金。例如，以人民币为记账本位币的甲小企业从中国银行借入欧元、美元、日元等。
(三)其他以外币计价或者结算的交易
其他以外币计价或结算的交易，是指除上述(一)和(二)外，以记账本位币以外的货币计价或结算的其他交易。比如，小企业接受外币现金捐赠、接受投入的外币资本等。
【准则原文】第七十五条 小企业应当选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的小企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但编报的财务报表应当折算为人民币财务报表。
小企业记账本位币一经确定，不得随意变更，但小企业经营所处的主要经济环境发生重大变化除外。
小企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。
前款所称即期汇率，是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。
【解读】
条文主旨
本准则是关于记账本位币的确定和变更的规定。
条文背景
中国人民银行法、会计法和企业所得税法等法律都对企业记账本位币的确定作出了规定。具体如下：
《中华人民共和国中国人民银行法》第十六条规定：“中华人民共和国的法定货币是人民币，以人民币支付中华人民共和国境内的一切公共的和私人的债务，任何单位和个人不得拒收。”
会计法第十二条规定：“会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。”
企业所得税法第五十六条规定：“依照本法缴纳的企业所得税，以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的，应当折合成人民币计算并缴纳税款。”
本条根据上述法律规定，并参照《企业会计准则第19号——外币折算》对小企业的记账本位币的确定及变更作了规定。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、记账本位币的确定
小企业记账本位币的确定应当遵循以下两个原则：
(一)基本原则：小企业应当选择人民币作为记账本位币。
本原则体现了中国人民银行法、会计法和企业所得税法的要求。
(二)例外原则：业务收支以人民币以外的货币为主的小企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但编报的财务报表应当折算为人民币财务报表。
本原则体现了会计法的要求，即允许小企业选择非人民币作为记账本位币。
业务收支以人民币以外的货币为主的小企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币。其中“业务收支以人民币以外的货币为主”的具体认定，应当主要考虑下列三个因素，这些因素与《企业会计准则第19号——外币折算》的规定相一致。
(1)该货币主要影响商品和劳务销售价格，通常以该货币进行商品和劳务销售价格的计价和结算。比如，国内甲公司为从事国际贸易的小企业，90%以上的商品销售收入以美元计价和结算。美元是主要影响甲公司商品和劳务销售价格的货币。
(2)该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算。比如，国内乙公司为工业小企业，所需机器设备、厂房、人工、以及原材料等在欧盟市场采购，以欧元计价和结算。欧元是主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用的货币。
实务中，小企业选定记账本位币，通常应综合考虑上述两项因素，而不是仅考虑其中一项，因为小企业的经营活动往往是收支并存的。
(3)融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币。
在有些情况下，小企业根据收支情况难以确定记账本位币，需要在收支基础上结合融资活动获得的资金或保存从经营活动中收取款项时所使用的货币，进行综合分析后作出判断。
例如，国内丙公司为外贸自营出口小企业，超过70%的营业收入来自向欧盟各国的出口，其商品销售价格主要受欧元的影响，以欧元计价，因此，从影响商品和劳务销售价格的角度看，丙公司应选择欧元作为记账本位币。如果丙公司除厂房设施、30%的人工成本在国内以人民币采购外，生产所需原材料、机器设备及70%以上的人工成本以欧元在欧盟市场采购，则可确定丙公司的记账本位币是欧元。但是，如果丙公司的人工成本、原材料及相应的厂房设施、机器设备等95%以上在国内采购并以人民币计价，则难以判定丙公司的记账本位币应选择欧元还是人民币，还需要结合第3个因素予以确定。如果丙公司取得的欧元营业收入在汇回国内时直接换成了人民币存款，丙公司可以确定其记账本位币为人民币。
又如，丁公司为国内一家配方奶粉加工小企业，其原材料牛奶全部来自澳大利亚，主要加工技术、机器设备及主要技术人员均由澳大利亚方面提供，生产的配方奶粉面向国内出售。小企业依据第1、2个因素难以确定记账本位币。需要考虑第3个因素。假定为满足采购原材料牛奶等所需澳元的需要，丁公司向澳大利亚某银行借款100万澳元，期限为5年，该借款是丁公司当期流动资金净额的4倍。由于原材料采购以澳元结算，且小企业经营所需要的营运资金，即融资获得的资金也使用澳元，因此，丁公司可以澳元作为记账本位币。
需要说明的是，在确定小企业的记账本位币时，上述因素的重要程度因小企业具体情况不同而不同，需要小企业根据实际情况进行判断，但是，这并不能说明小企业层可以根据需要随意选择记账本位币，而是根据实际情况确定的记账本位币只能有一种货币。
二、记账本位币的变更
小企业记账本位币的变更也应当遵循以下两个原则：
1.基本原则：小企业记账本位币一经确定，不得随意变更。也就是说，小企业的记账本位币应当保持稳定，这样既保证小企业会计账簿记录的稳定性和完整性，又方便小企业执行，减轻小企业会计核算的负担。
2.例外原则：小企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。主要经济环境发生重大变化，通常是指小企业主要产生和支出现金的环境发生重大变化，使用该环境中的货币最能反映小企业的主要交易业务的经济结果。这一例外原则，小企业应当极少情况下可能会用到。
三、记账本位币变更的会计处理
本准则规定，小企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。即期汇率，是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。
也就是说，小企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确实需要变更记账本位币的;应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为以新的记账本位币计量的历史成本，由于采用同一即期汇率进行折算，不会产生汇兑差额。
但是，小企业需要提供确凿的证据证明小企业经营所处的主要经济环境确实发生了重大变化，并应当在附注中披露变更的理由。
