小企业会计准则讲解：附则
【本章内容提要】本章为本准则的附则部分，从第八十九条至第九十条，共两条。本章的主要内容为微型企业执行本准则的要求、本准则的实施时间和《小企业会计制度》的废止时间。
【准则原文】第八十九条 符合《中小企业划型标准规定》所规定的微型企业参照执行本准则。
【解读】
根据中小企业划型标准规定中有关微型企业的规定来看，微型企业人数通常都在20人以下，营业收入通常都在300万元以下，资产总额通常都在300万元以下，相对于小型企业，微型企业规模非常小。根据目前我国小型企业和微型企业的实际情况，为了促进和规范微型企业发展，同时不增加微型企业的负担，本准则不对微型企业执行提出强制性要求，而是要求微型企业参照执行本准则。
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、微型企业符合《中小企业划型标准规定》所规定的微型企业。微型企业的划型标准具体参见 《小企业会计准则讲解连载二：第一章总则》 。
二、微型企业参照执行本准则。
【准则原文】第九十条本准则自2013年1月1日起施行。财政部2004年发布的《小企业会计制度》(财会[2004]2号)同时废止。
【解读】
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、本准则的'施行时间
根据财政部《关于印发〈小企业会计准则〉的通知》(财会[2011]17号)，为了规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，根据《中华人民共和国会计法》及其他有关法律和法规，财政部制定了《小企业会计准则》，自2013年1月1日起在小企业范围内施行，鼓励小企业提前执行。财政部于2004提4月27日发布的《小企业会计制度》同时废止。
二、《小企业会计制度》的废止时间
法律法规制度的失效办法一般有：一是宣布失效，包括在新制定的法律法规制度中宣布旧法失效和专门发布决定宣布失效;二是自动失效，即新的法律法规制度制定后，并不宣布被替代的旧法失效，但由于旧法的规定要么被新法的规定替代，要么与新法的规定冲突，应当自动失效。本条的规定，属于第一种情况。
三、新旧转换的规定
(一)会计科目余额的结转和比较财务报表的编制按照下列规定执行：
1.所有执行本准则的小企业从2013年1月1日，按照本准则的规定，对照《小企业会计准则2011》所附《小企业会计制度与小企业会计准则会计科目转换对照表》，将企业各个资产、负债和所有权益会计科目的余额直接结转至本准则所规定会计科目的会计账户之中即可，从2013年1月1日起开始根据本准则的规定进行会计处理。但是，以下几个会计科目余额的结转应进行特别处理：
(1)考虑到本准则规定资产按照成本计量，不计提资产减值准备，“短期投资跌价准备”、“坏账准备”和“存货跌价准备”这三个会计科目的余额应结转至“利润分配——未分配利润”科目，结转后应无余额。小企业执行本准则后不再设置这几个会计科目。
(2) “待摊费用”和“预提费用” 这两个会计科目的余额继续保留，按照原先规定的期限分摊或使用完毕后，不应再有发生额。小企业执行本准则后，如果小企业认为还需要使用这两个会计科目，也可以使用，但是在编制年度资产负债表时不得有余额，如有余额应结转至相关资产成本或费用会计科目。
(3) “待转资产价值”会计科目如有余额，应与税务机关进行积极沟通协调，如果应当在2013年交纳企业所得税，则将应交纳的企业所得税，借记“所得税费用”科目，贷记本科目，将其余额结转至“资本公积——其他资本公积”科目，结转后应无余额;如果应当在2013年及以后年度交纳企业所得税，则将其全部余额结转至“资本公积——其他资本公积”科目，以后年度通过纳税调整交纳企业所得税，不再保留本科目。
(4)考虑到本准则对相关交易或事项的会计处理作了改变，应将“资本公积”会计科目的明细科目“接受捐赠非现金资产准备”和“外币资本折算差额”的余额结转至“资本公积——其他资本公积”科目。该明细科目仅在新旧转换时使用，科目余额视同资本溢价使用。
2.在编制2013资产负债表、利润表和现金流量表时，对其中的“年初余额”或“上年金额”栏，直接根据2012年12月31日各项目余额或2012年度各项目的发生额，在本准则所附报表格式的相对应的项目中填列反映即可，不需进行调整。
(二)如果小企业在执行本准则之前未执行《小企业会计制度》(财会[2004]2号)，而是执行《工业企业会计制度》等其他会计制度，也应当按照上述原则，做好新旧转换工作。
(三)2013年1月1日之前，提前执行本准则的小企业也应当按照上述原则做好新旧转换工作。
【准则原文】第七十七条 小企业在资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行会计处理：
(一)外币货币性项目，采用资产负债表日的即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。
(二)以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。
前款所称货币性项目，是指小企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括：库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款等;货币性负债包括：短期借款、
应付账款、其他应付款、长期借款、长期应付款等。非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。包括：存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。
【解读】
条文主旨
本条是关于外币交易在资产负债表日会计处理的规定。
条文背景
与第七十六条主要解决交易日的记账问题相对应，本条主要解决期末的记账问题，本条参照了《企业会计准则第19号——外币折算》有关外币交易在资产负债表日会计处理的规定。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、本条规定应用的时点：资产负债表日，通常是月末
二、货币性项目与非货币性项目的内涵
为了便于在资产负债表日对外币交易的结果进行会计处理，本准则将小企业的资产和负债分为外币货币性项目和外币非货币性项目。
(一)货币性项目
货币性项目又分为货币性资产和货币性负债。
1.货币性资产包括：库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款，还包括应收票据和长期债券投资等。
2.货币性负债包括：短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、长期应付款等。
(二)非货币性项目
非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。包括：存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。这些项目有一个共同特点是：都是采用历史成本计量。
三、货币性项目的会计处理
(一)折算所采用的汇率：资产负债表日的即期汇率
(二)汇兑差额的处理
汇兑差额，是指对同样数量的外币金额采用不同的汇率折算为记账本位币金额所产生的差额。
因资产负债表日即期汇率与初始确认时的即期汇率(或交易当期平均汇率)或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计人当期损益，其中，属于汇兑收益，计人营业外收入;属于汇兑损失，计人财务费用。
对于外币货币性项目的在资产负债表日可能产生的汇兑差额，主要有两种情况：
第一情况是在外币交易发生当年，由于外币交易的交易发生日与资产负债表日通常不是同一天，汇率就可能不同，因此，在资产负债表日对货币性项目的余额进行折算时就可能会产生汇兑差额。即资产负债表日的即期汇率与外币交易初始确认时(即交易发生日)的即期汇率(或交易当期平均汇率)不同而产生的差额，计人当期损益。
比如，甲小企业的记账本位币为人民币。2×13年12月1日出口商品实现销售收入的金额为100万美元，假定当日的即期汇率为：1美元：6.20人民币元，该笔美元收入折算为人民币为620万元(100×6.20)。在资产负债表日(2×13年12月31日)对该笔银行存款100万美元进行折算时，当日的即期汇率为：1美元：6.10人民币元，该笔美元收入按资产负债表日的即期汇率进行折算为610万美元(100× 6.10)，与初始确认时的折算金额620万人民币元之间的差额-10万人民币元(610 -620)，其经济意义为银行存款人民币金额的减少，属于汇兑损失，应当计人2×13年的财务费用。
需要注意的是，外币交易初始确认时的即期汇率，如果初始确认当时采用的平均汇率，则在计算汇兑差额时，为简化核算，也可以按照汇率与资产负债表日的即期汇算进行比较。
第二种情况是在外币交易发生后的各个年度，由于外币交易所产生的货币性项目在资产负债表日的即期汇率与前一资产负债表日的即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。
接上例，假定2×14年12月31日，该笔银行存款的余额仍为100万美元，该日的即期汇率为：1美元：6.15人民币元，则折算的人民币金额为615万元(100×6.15)，与前一资产负债日(2×13年12月31日)即期汇率折算的人民币金额 610万元之间存在差额，该差额+5万人民币元(615-610)为汇兑收益，应当计人2×14年的营业外收入。
四、非货币性项目的会计处理
(一)折算所采用的汇率
本准则规定，对于外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算。即采用历史汇率进行折算。
(二)不会产生汇兑差额
对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日的即期汇率(如果当时采用的是当期平均汇率，则指当期平均汇率)进行了折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不会产生汇兑差额。这是因为，这些项目在取得时已按取得时的汇率进行了折算，从而构成这些项目的历史成本，如果再按资产负债表日的即期汇率进行折算，就会导致这些项目的价值处于不断变动之中，从而使这些项目的折旧费、摊销额随之不断变动。这与这些项目的实际情况不符。
比如，甲小企业的记账本位币为人民币。2×13年3月1日进口机器1台，价款为100万美元已经支付，当日的即期汇率为：1美元=6.30人民币元。假定不考虑相关税费，该机器属于小企业的固定资产，在购人时已按当日即期汇率折算为人民币630万元。2×13年3月31日的即期汇率为：1美元=6.25人民币元。由于固定资产属于非货币性项目，因此，2×13年3月31日，不需要按当日的即期汇率进行调整，不会产生汇兑差额。
本条所涉及的会计科目
小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5603财务费用”和“5301营业外收入”等两个会计科目。
本条规定应用举例
【例8-2】承【例8-1】，2×13年12月31日，即期汇率为1欧元=9.61人民币元。
甲公司计算期末产生的汇兑差额：
(1)银行存款欧元户余额=200 000+300 000=500 000(欧元)
按当日即期汇率折算为人民币金额=500 000×9.61=4 805 000(人民币元)
汇兑差额=4 805 000-(1 938 000+2 862 000) =5 000(人民币元) (汇兑收益)
(2)应收账款欧元户余额=600 000-300 000=300 000(欧元)
按当日即期汇率折算为人民币金额=300 000×9.61=2 883 000(人民币元)
汇兑差额=2 883 000-(5 646 000-2 862 000)=99 000(人民币元)(汇兑收益)
(3)应付账款欧元户余额=400 000(欧元)
按当日即期汇率折算为人民币金额=400 000×9.61=3 844 000(人民币元)
汇兑差额=3 844 000-3 8556 000=-12 000(人民币元)(汇兑收益)
(4)应计入当期损益的汇兑差额=5 000+99 000+12 000=116 000(人民币元) (汇兑收益)
借：银行存款——××银行(欧元) 5 000
应收账款——××单位(欧元) 99 000
应付账款——××单位(欧元) 12 000
贷：营业外收入——汇兑差额 116 000
【准则原文】第七十八条 小企业对外币财务报表进行折算时，应当采用资产负债表日的即期汇率对外币资产负债表、利润表和现金流量表的所有项目进行折算。
【解读】
条文主旨
本条是关于外币财务报表折算会计处理的规定。
条文背景
会计法和企业所得税法等法律都对企业外币财务报表的折算作出了规定。具体如下：
会计法第十二条规定：“会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。”
企业所得税法第五十六条规定：“依照本法缴纳的企业所得税，以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的，应当折合成人民币计算并缴纳税款。”
企业所得税法实施条例第一百三十条规定：“企业所得以人民币以外的货币计算的，预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币.计算应纳税所得额。年度终了汇算清缴时，对已经按照月度或者季度预缴税款的，不再重新折合计算，只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分，按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。经税务机关检查确认，企业少计或者多计前款规定的所得的，应当按照检查确认补税或者退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价，将少计或者多计的所得折合成人民币计算应纳税所得额，再计算应补缴或者应退的税款。”本条规定体现了人民币作为法定货币的要求和体现。本条所称的“月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价”即指本准则月末或季末当日的即期汇率。即对应纳税所得额亦即利润按照资产负债表日的即期汇率进行折算。
本准则为了简化核算，便于小企业执行，对于外币资产负债表、利润表、现金流量表的折算作了大大简化，全部采用资产负债表日的即期汇率进行折算。这一点与企业所得税法实施条例的规定相一致，但与《企业会计准则第19号——外币折算》的规定有很大差异。小企业对这一差异应引起注意。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、小企业需要对外币财务报表进行折算的原因
如果小企业在日常记账中采用了人民币以外的其他货币记账，即采用非人民币作为记账本位币，如美元、欧元、日元、港元等，但是在年末，按照会计法和企业所得税法的规定，应当以人民币反映小企业的财务报表，以供商业银行、税务机关等方面使用，就涉及到外币财务报表的折算问题或转换问题。
外币财务报表折算主要涉及两个会计问题：首先，选用何种汇率对外币财务报表项目进行折算;其次，对由于外币财务报表各项目采用不同的折算汇率而产生的报表折算差额应如何处理。
二、外币财务报表的折算
在资产负债表日，按照当日的即期汇率去乘外币资产负债表、利润表和现金流量表中所有项目的外币金额，从而将各项目的外币金额全部折算为人民币金额。即相当于对外币资产负债表、利润表和现金流量表的所有项目同时扩大相同的倍数，三张报表中合计额、总计额和差额也都会扩大相同的倍数，不会由于同一张报表的不同项目采用不同汇率折算和不同报表采用不同汇率折算所带来的报表折算差额问题。本准则作这样的规定，一是考虑到外币财务报表折算对绝大多数小企业来说不是一项普遍业务，比较符合小企业的实际，二是可以大大减轻小企业的工作量，三是不会改变原来外币财务报表各项目之间的勾稽关系和财务指标的相对比例。
小企业会计准则讲解：收入
本条所涉及的会计科目
小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5001主营业务收入”和“5051其他业务收入”等两个会计科目。小企业如果销售商品属于主营业务(如销售商品、产成品)，则通过“主营业务收入”科目核算;如果销售商品属于兼营业务 (如销售材料)，则通过“其他业务收入”科目核算。小企业如果存在附有销售退回条件的商品销售的情况，小企业应在本准则所附会计科目的基础上增设“1406发出商品”会计科目。本科目核算小企业未满足收入确认条件但已发出商品的实际成本或售价。采用支付手续费方式委托其他单位代销的商品，也可以单独设置“1409委托代销商品”科目。本科目可按购货单位、商品类别和品种进行明细核算。
发出商品的主要账务处理如下：
对于未满足收入确认条件的发出商品，应按发出商品的实际成本或售价，借记本科目，贷记“库存商品”科目。
发出商品发生退回的，应按退回商品的实际成本或售价，借记“库存商品”科目，贷记本科目。
发出商品满足收入确认条件时，应结转销售成本，借记“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，贷记本科目。采用售价核算的，还应结转应分摊的商品进销差价。
本科目期末借方余额，反映小企业发出商品的实际成本或售价。
本条规定应用举例
【例5-1】2×13年1月1日，甲公司采用托收承付结算方式销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明售价为600 000元，增值税税额为102 000元;商品已经发出，并已向银行办妥托收手续;该批商品的成本为420 000元。甲公司应编制如下会计分录：
借：应收账款 702 000
贷：主营业务收入 600000
应交税费——应交增值税(销项税额) 102 000
借：主营业务成本 420000
贷：库存商 420 000
【例5-2】2×13年4月5日，甲公司与购货单位签订协议，采用预收款方式向购货单位销售一批商品。该批商品的实际成本为600 000元。协议约定，该批商品销售价格为800000元，增值税税额为136 000元;购货单位应在协议签订时预付60%的货款(按销售价格计算)，剩余货款于2个月后支付。甲公司应编制如下会计分录：
(1)收到60%货款时：
借：银行存款 480 000
贷：预收账款 480 000
(2)收到剩余货款及增值税税款并交付商品时：
借：预收账款 480000
银行存款 456000
贷：主营业务收 800000
应交税费——应交增值税(销项税额) 136 000
借：主营业务成本 600000
贷：库存商品 600000
【例5-3】2×13年5月10日，甲公司委托丙公司销售商 200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按售价的10%向丙公司支付手续费。当年，丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10000元，增值税税额为1 700元，款项已收到。12月30日，甲公司收到丙公司开具的代销清单时， 向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定，甲公司发出商品时纳税义务尚未发生;甲公司采用实际成本核算，丙公司采用进价核算代销商品。
甲公司应编制如下会计分录：
(1)发出商品时：
借：委托代销商品 12 000
贷：库存商品 12 000
(2)收到代销清单时：
借：应收账款 11 700
贷：主营业务收入 10 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700
借：主营业务成本 6 000
贷：委托代销商 6 000
借：销售费用 1 000
贷：应收账款 1 000
(3)收到丙公司支付的货款时：
借：银行存款 10 700
贷：应收账款 10 700
丙公司应编制如下会计分录：
(1)收到商品时：
借：受托代销商 20000
贷：受托代销商品款 20000
(2)对外销售时：
借：银行存款 11 700
贷：受托代销商 10000
应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700
(3)收到增值税专用发票时：
借：应交税费——应交增值税(进项税额) 1 700
贷：应付账款 1 700
借：受托代销商品款 10000
贷：受托代销商 10000
(4)支付货款并计算代销手续费时：
借：应付账款 11 700
贷：银行存款 10 700
其他业务收 1 000
【准则原文】第六十条 小企业应当按照从购买方已收或应收的合同或协议价款，确定销售商品收入金额。
销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣应当在实际发生时，计入当期损益。
销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
前款所称现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。商业折扣，是指小企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。
【解读】
条文主旨
本条是关于销售商品收入金额计量原则及计量销售商品收入金额时应考虑因素的规定。
条文背景
本准则第五十九条规定了销售商品收入的确认条件和确认时点，小企业要完成对销售商品收入的确认，还应确定其金额。本准则关于销售商品收入金额的计量原则及计量销售商品收入金额时应考虑的因素与企业所得税法实施条例的规定相一致。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、销售商品收入金额的计量原则
本准则对小企业销售商品收入金额的计量做了原则性规定：应当按照从购买方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入的金额。在我国社会主义市场经济条件下，小企业向购买方销售商品通常会根据《中华人民共和国合同法》签订销售合同或协议，其中有关所售商品的价格、数量、规格和价款的约定是销售合同或协议的重要组成内容，并且是经过交易双方充分协商，按照公平交易原则达成的，充分体现了交易双方的意愿。因此，可以作为销售商品收入金额的确定依据。该价款收到与否不影响对其收入金额的确定。但是，如果销售商品的合同或协议价款中包含了不属于销售方的金额，如小企业作为增值税一般纳税人销售商品应向购买方收取的增值税销项税额，在计量收入金额时应当从价款中扣除。
二、计量销售商品收入金额应考虑的几个因素
小企业销售商品的过程中往往会遇到现金折扣、商业折扣等问题。本准则规定在计量销售商品收入的金额时，应当考虑这些影响收入金额的因素。
(一)现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。现金折扣通常发生在小企业以赊销方式销售商品中。小企业为了鼓励购买方提前支付货款，与购买方即债务人达成协议，债务人在不同的期限内付款可享受不同比例的折扣。小企业销售商品如果涉及现金折扣，由于现金折扣是否会提供给购买方要等到规定的各个不同期限分别到期时才能最终确定，这一时间通常会晚于销售商品收入确认的时点。因此，为了简化核算，便于小企业实务操作，本准则规定应当按照销售价款直接确定收入金额，而不需要对现金折扣进行扣除。待到实际发生现金折扣时，将所授予购买方的现金扣除金额计入财务费用，视为小企业销售商品过程中发生的融资费用。
(二)商业折扣，是指小企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。商业折扣与现金折扣的区别在于，商业折扣是在确定所售商品价款之前已存在的因素，而现金折扣则在确定所售商品价款之后在结算过程中出现的因素。小企业销售商品如果涉及商业折扣，在确定销售商品收入的金额时应当扣除向购买方提供的商业折扣。因为商业折扣是销货方给予购货方的一种价格优惠，是影响最终成交价格的一个重要因素。例如，甲小企业的销售策略是客户订购商品在1 000件以上的，给予20%的价格优惠，该商品的正常销售价格是每件100元，如果某客户订购了1 200件商品，甲小企业对该笔商品销售确定收入金额应为96 000元，其确定过程为每件商品按照80(100—100X20%)元计价，即扣除了所提供的商业折扣。
三、执行中应注意的问题
(一)按照《中华人民共和国合同法》第十条的规定，合同当事人订立的合同有书面形式、口头形式和其他形式。因此，如果小企业销售商品时仅与购买方达成了口头协议，而没有签订书面形式的合同或协议，在这种情况下，只要口头形式的合同或协议具有法律效力，也可以按照口头协议所达成的销售价款计量收入的金额。
(二)本条中的“合同或协议价款”不包括小企业作为增值税一般纳税人在销售商品时按照《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定应向购买方收取的增值税销项税额。
本条所涉及的会计科目
小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5001主营业务收入”、“5051其他业务收入”和“5603财务费用”等3个会计科目。
本条规定应用举例
【例5-4】 甲公司于2x13年3月1日销售商品10000件，每件商品的标价为20元(不含增值税)，每件商品的实际成本为12元，适用的增值税税率为17%;由于是成批销售，甲公司给予购货方10%的商业折扣，并在销售合同中规定现金折扣条件为2/10，1/20，N/30;商品于3月1日发出，购货方于3月9日付款。假定计算现金折扣时考虑增值税。
本例涉及现金折扣和商业折扣问题，首先需要计算确定销售商品收入的金额。根据销售商品收入金额确定的有关规定，销售商品收入的金额应是未扣除现金折扣但扣除商业折扣后的金额，现金折扣应在实际发生时计入当期财务费用。因此， 甲公司应确认的销售商品收入金额为180 000(20x10 000-20x10 000x10%)元，增值税销项税额为30 600(18 000x17%)元。购货方于销售实现后的10 内付款，享有的现金折扣为4 212[(180000+30 600)×2%]元。甲公司应编制如下会计分录：
(1)3月1日销售实现时：
借：应收账款 210 600
贷：主营业务收 180000
应交税费——应交增值税(销项税额) 30600
借：主营业务成本 (12x10000)120000
贷：库存商 120000
(2)3月9日收到货款时：
借：银行存款 206 388
财务费用 4 212
贷：应收账款 210600
若购货方于3月19 Et付款，则享受的现金折扣为2 106(210 600x1%)元， 甲公司在收到货款时的会计分录为：
借：银行存款 208 494
财务费用 2 106
贷：应收账款 210 600
若购货方与3月31 付款，则应按全额付款。甲公司在收到货款时的会计分录为：
借：银行存款 210 600
贷：应收账款 210 600
【准则原文】第六十一条 小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售退回(不论属于本年度还是属于以前年度的销售)，应当在发生时冲减当期销售商品收入。
小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售折让，应当在发生时冲减当期销售商品收入。
前款所称销售退回，是指小企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因发生的退货。销售折让，是指小企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
【解读】
条文主旨
本条文是关于销售退回和销售折让会计处理的规定。
条文背景
小企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求时，小企业对所售出的商品就可能负有退货的责任。这种情况下，小企业为了切实履行合同或协议，或者为了尽可能减少损失，通常会采取两种措施，一是同意退货;二是不退货但在价格上作出适当减让。本条即对小企业在销售完成后出现的这两种情况的会计处理作出了规定。为了简化核算，减少纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本准则采用了与企业所得税法实施条例和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》相一致的会计处理原则。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、销售退回的会计处理原则
(一)销售退回的含义，是指小企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。这种情况实际上是销售失败的体现。小企业将商品销售给购买方，如果购买方发现该商品在质量、品种不符合合同或协议要求，并且影响其使用或对外销售，可能会要求向销售方退货。从发生退货的商品的销售时间来看，可能有两种情况：第一种情况是当期(如当月、当年)销售的商品在当期发生了退货，具体可分为三种情形：(1)当月销售当月退货;(2)上月销售本月退货;(3)年初销售年底退货。第二种情况是以前期间(如以前年度)销售的商品在本年度发生了退货。从，发生退货的商品的销售数量来看，也有两种情形：一是所售商品全部退货;二是所售商品部分退货。
(二)销售退回的会计处理原则：对于已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，不论此销售业务是发生在本年度还是以前年度，小企业均应当在该笔退货实际发生时冲减退货当期(通常为当月)的销售商品收入。这一规定体现了简化核算的要求。
二、销售折让的会计处理
(一)销售折让的含义，是指小企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。小企业将商品销售给购买方，如果购买方发现该商品在质量、规格等方面不符合合同或协议要求，但不影响其使用或对外销售，可能会要求销售方在价格上给予一定的减让。这二价格减让会影响到已确认收入的金额。
(二)销售折让的会计处理原则：对于已确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，不论此销售业务是发生在本年度还是以前年度，小企业均应当在该笔折让实际发生时冲减当期(通常为当月)的销售商品收入。这一规定也体现了简化核算的要求。
三、执行中应注意的问题
(一)本条所规定的销售退回和销售折让，其前提都是小企业已经确认了销售商品收入，销售已经完成。通俗地讲，就是小企业已经在“主营业务收入”或“其他业务收入”科目进行了登记，记账的时间可能是当月、当年，也可能是以前年度。本条规定所解决的问题是对于已经登记入账的收人所对应的商品如果发生了退货或与购买方在价款上作出了减让时的会计处理。因此，本条所规定的销售退回和销售折让与仅是发出商品但还没有登记收入账的退回或价格减让不同，后面这两种情况，从会计准则的角度来看，实际上销售并未完成，不涉及销售商品收入的会计处理，仅仅表现为商品库存的增减变动或交易价格的协商确定。
比如，附有销售退回条件的商品销售，即购买方依照有关合同或协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，如果小企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理的估计，可以在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认销售收入也不结转销售成本，作为发出商品处理，仅表现商品库存的减少，单独设置“1406发出商品”科目进行核算;如果小企业不能合理地确定退货的可能性，则应当在售出商品退货期满时才确认收入。有关“1406发出商品”会计科目的使用说明详见本准则第五十九条的释义。
又如，对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，小企业应按已记入“发出商品”科目的商品金额(即商品的实际成本或售价)，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。
(二)小企业发生销售退回时，对于已发生的现金折扣或商业折扣，应同时冲减销售退回当期的财务费用或主营业务收入。如果该项销售退回允许扣减增值税税额，应同时调整“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目的相应金额。
(三)销售折让与现金折扣、商业折扣的区别和联系。这三者有“两同三不同”，“两同”是指：一是影响的对象相同，三者都涉及销售商品收入金额的确定。二是交易的对象相同，三者都是与购买方发生的。“三不同”是指：一是发生的时间不同，销售折让和现金折扣都是在销售完成之后发生的，商业折扣在销售完成之前发生的。二是发生的原因不同，销售折让是由于售出商品的质量不合格等原因在售价上给予购买方的减让，现金折扣是为了及时收回货款而向购买方(即债务人)提供的债务扣除(即在价款上予扣减让)，商业折扣是为了促销商品而在售价上给予的价格优惠。三是会计处理不同，销售折让发生时冲减当期销售商品收入，借记“主营业务收入”科目，贷记“应收账款”科目，其结果是减少了主营业务收入;现金折扣发生时增加当期财务费用，借记“财务费用”科目，贷记“应收账款”科目，其结果不影响主营业务收入，但增加了财务费用;商业折扣发生时，按照考虑商业折扣后的金额，借记“应收账款”或“银行存款”科目，贷记“主营业务收入”科目。
本条所涉及的会计科目
小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5001主营业务收入”、“5051其他业务收入”、“5401主营业务成本”、“5402其他业务成本”、“1405库存商品”、“1406发出商品”等6个会计科目。
本条规定应用举例
【例5-5】 甲公司于2×13年2月20日销售商品一批，增值税专用发票上注明售价为350 000元，增值税税额是59 500元;该批商品成本为182 000元。该批商品于2月20 发出，购货方于3月1日付款。甲公司对该项销售确认了销售收入。3月 15 ，该商品质量出现严重问题，购货方将该批商品全部退回给甲公司。 甲公司同意退货，于退货当日支付了退货款，并按规定向购货方开具了增值税专用发票(红字)。甲公司应编制如下会计分录：
(1)销售实现时：
借：应收账款 409 500
贷：主营业务收入 350000
应交税费——应交增值税(销项税额) 59 500
借：主营业务成本 182 000
贷：库存商品 182 000
(2)收到货款时：
借：银行存款 409 500
贷：应收账款 409 500
(3)销售退回时：
借：主营业务收入 350 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 59 500
贷：银行存款 409 500
借：库存商品 182 000
贷：主营业务成本 182000
【例5-6】2×13年7月12日，甲公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的售价为100000元，增值税税额为17000元。该批商品的成本为70000元。购货方验货时发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。经确认，购货方提出的销售折让要求符合原合同的约定，甲公司同意并办妥了相关手续，开具了增值税专用发票(红字)。假定此前甲公司已确认该批商品的销售收入，销售款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税销项税额。甲公司应编制如下会计分录：
(1)销售实现时：
借：应收账款 117 000
贷：主营业务收 100 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 17 000
借：主营业务成本 70000
贷：库存商品 70000
(2)发生销售折让时：
借：主营业务收入 5000
应交税费——应交增值税(销项税额) 850
贷：应收账款 5 850
(3)实际收到款项时：
借：银行存款 111 150
贷：应收账款 111 150
