非同一控制——控股合并 1.概述 非同一控制强调的是企业和第三方的交易，那么体现的就是一个公允价值的概念。大体上可以参照具有商业实质的非货币性资产交换来理解。因为从集团的角度说，合并非同一控制下的企业，直接增加的是集团的资产、负债等，会计处理上强调公允价值计量。 对于非同一控制下控股合并，长期股权投资按照实际的合并成本入账，换出资产、形成的负债按照公允价值计量，其中付出非货币性资产的可以参照具有商业实质性的非货币性资产交换处理，按照公允价值计量。如果是吸收合并的，接受的资产、负债等要按照公允价值入账，取得的可辨认净资产公允价值份额和实际合并成本的差额要确认商誉或者是营业外收入。2.初始计量原则 非同一控制下控股合并的，长期股权投资入账价值要按照实际的合并成本入账，与被合并方的可辨认净资产公允价值的份额没有关系。 实际合并成本的确定需要注意一个问题：付出的资产是非货币性资产的，应该参照非货币性资产交换处理，换出资产确认按照公允价值确认相应的收入或者损益，涉及相关税费的要确认，价内税应该确认营业税金及附加，不构成企业合并成本；价外税构成合并成本。企业为合并发生的费用构成合并成本，为发行债券等发生的费用等同于同一控制下的处理。 对于非同一控制下的处理可以参照具有商业实质的非货币性资产交换来理解和处理。 3.初始计量会计处理 例题4、正保公司07年初投资非同一控制下乙公司，取得80％股权。当日乙公司可辨认净资产公允价值为2000万。正保公司支付银行存款500万，另外支付合并中的评估费等税费100万；为企业合并付出固定资产公允价值500万，账面原值800万，计提折旧200万，计提减值300万；付出持有的其他公司长期股权投资公允价值200万，账面价值150万；付出产成品公允价值300万，实际成本200万，增值税率17％，消费税率10％。分录如下： 长期股权投资入账价值＝500＋100＋500＋200＋300×（1＋17％）＝1651 借：长期股权投资 1651 贷：银行存款 600 固定资产清理 300 营业外收入－处置非流动资产损益 200 长期股权投资 150 投资收益 50 主营业务收入 300 应交税费－应交增值税 51 借：营业税金及附加 300×10％＝30 贷：应交税费－应交消费税 30 4.合并日合并报表 合并日编制合并报表，需要注意的是非同一控制下的资本公积等科目要按照公允价值入账，也就是对于可辨认经资产公允高于账面价值的部分要调整被合并方的资本公积科目。这点处理和同一控制下企业合并还原资本公积的做法有点类似。 后面的处理基本上非同一控制下的处理和同一控制下吹没有差别。这里主要的难点也就是对于长期股权投资的权益法追溯调整。另外对于之前的交易或者是想也不必要追溯调整。 5.编制合并报表会计处理 例题5、继续例题4的条件，假如合并日被合并方可辨认净资产公允价值为2000万，账面留存收益金额为500万，其中未分配利润450万，盈余公积50万；资本公积账户200万，股本800万。抵消分录： 权益法下长期股权投资入账价值＝2000×80％＝1600万，少数股东权益＝2000×20％＝400： 借：股本 800 可辨认净资产（高于账面价值部分） 500 资本公积 200 盈余公积 50 未分配利润 450 商誉 51 贷：长期股权投资 1651 少数股东权益 2000×20％＝400 非同一控制——吸收合并1.初始计量原则 非同一控制下吸收合并的，不确认长期股权投资，取得的各项资产、负债、所有者权益等按照公允价值入账，对于各项资产、负债的公允价值和计税基础的差额要一次性确认递延所得税，然后按照调整后的可辨认净资产公允价值和实际的合并成本比较：差额确认商誉或者是营业外收入。 需要注意的是在个别报表中确认商誉仅仅限于非同一控制下吸收合并这一种情况。其他的情况都是在合并报表时候确认。 2.初始计量会计处理 例题6、正保公司吸收合并乙公司，取得被合并方可辨认净资产公允价值2000万，合并对价等同于例题4的条件，此时不确认长期股权投资。初始投资成本和公允价值份额的差额确定商誉或者营业外收入。 借：可辨认净资产（其实应该借记各项资产，贷记各项负债、所有者权益） 2000 贷：银行存款 600 固定资产清理 300 营业外收入－处置非流动资产损益 200 长期股权投资 150 投资收益 50 主营业务收入 300 应交税费－应交增值税 51 营业外收入 349 经典例题： 例题：正保公司06年初投资非同一控制下A公司1000万，取得100％股权。 （1）控股合并。如果本题是非同一控制下控股合并，A公司成为子公司。长期股权投资入账价值就是实际的合并成本，和公允价值没有任何关系： 当日乙公司可辨认净资产公允价值为1200万： 借：长期股权投资 1000 贷：银行存款 1000 若当日乙公司可辨认净资产公允价值为800万： 借：长期股权投资 1000 贷：银行存款 1000 （2）吸收合并。如果乙公司存续的，形成的分公司，不确认长期股权投资： 当日乙公司可辨认净资产公允价值为1200万。 借：可辨认净资产 1200 贷：银行存款 1000 营业外收入 若当日乙公司可辨认净资产公允价值为800万: 借：可辨认净资产 800 商誉 200 贷：银行存款 1000
知识点四、同一控制下企业合并的会计处理 同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别按照以下规定进行会计处理。 （一）同一控制下的控股合并 1.长期股权投资的确认和计量 参见长期股权投资章节。 2.合并日合并财务报表的编制 同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。 编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。 （1）合并资产负债表 被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策不同的，指按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值）。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。 同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益。 （2）合并利润表 合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。 （二）同一控制下的吸收合并 同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。 1.合并中取得资产、负债入账价值的确定 合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。 2.合并差额的处理 合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足以冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。一般分录如下： 借：被合并方的账面资产 贷：被合并方的账面负债 股本 资本公积-股本溢价 以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应地调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。一般分录如下： 借：被合并方的账面资产 ①资本公积 ②盈余公积 ③利润分配-未分配利润 贷：被合并方的账面负债 ××资产（账面价值） 应交税费（价内税与价外税） （三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理 1.为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。应于列入当期的“管理费用”。 2.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中，其中折价发行的，应增加折价的金额；溢价发行的，应减少溢价的金额。 3.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
考点：非同一控制下的企业合并 1.会计处理原则 （1）确定购买方 购买法是从购买方的角度出发，该项交易中购买方取得了被购买方的净资产或是对净资产的控制权，应确认所取得的资产以及应当承担的债务，包括被购买方原来未予确认的资产和负债。就购买方自身而言，其原持有的资产及负债的计量不受该交易事项的影响。采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。非同一控制下的企业合并中，一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。在判断企业合并中的购买方时，应考虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后参与合并各方的相对投票权，合并后主体管理机构及高层管理人员的构成、权益互换的条款等。例如，合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。 （2）确定购买日 购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的长期股权投资，在吸收合并的情况下，购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。 确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括: ①企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。 ②按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。按照国家有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是确定购买日的重要因素。 ③参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。 ④购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。 ⑤购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。 企业合并涉及一次以上交易的，例如通过分阶段取得股份最终实现合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。 【例如】A企业于2007年10月20日取得B公司30%的股权（假定能够对被投资单位施加重大影响），在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，当日A企业应确认对B公司的长期股权投资。在已经拥有B公司30%股权的基础上，A企业又于2008年12月8日取得B公司30%的股权，在其持股比例达到60%的情况下，假定于当日开始能够对B公司实施控制，则2008年12月8日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对B公司实施控制，形成企业合并的购买日。 （3）确定非同一控制下企业合并成本 企业合并成本＝支付的现金或非现金资产的公允价值＋发行或承担债务的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值＋发生的各项直接相关费用等 通过多次交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交易的成本之和。 企业合并成本包括购买方在购买日支付的下列项目的合计金额: ①作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值。以非货币性资产作为合并对价的，其合并成本为所支付对价的公允价值，该公允价值与作为合并对价的非货币性资产账面价值的差额，作为资产的处置损益。 ②因企业合并发生或承担的债务的公允价值。因企业合并而承担的各项负债，应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。预期因企业合并可能发生的未来损失或其他成本不是购买方为取得对被购买方的控制权而承担的负债，不构成企业合并成本。 ③当企业合并合同或协议中提供了根据未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，购买日如果判断有关调整很可能发生并且能够可靠计量的，应将相关调整金额计入企业合并成本。例如，企业合并合同中规定，如果被购买方在未来特定期间实现利润达到既定水平，购买方需要在已经支付的企业合并对价基础上支付额外的对价，则如果购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准，应将按照合同或协议约定需要支付的金额计入企业合并成本。 企业在购买日对于可能需要支付的企业合并成本调整金额进行预计并且计入企业合并成本后，未来期间有关涉及调整成本的事项未实际发生或发生后需要对原估计计入企业合并成本的金额进行调整的，或者在购买日因未来事项发生的可能性较小、金额无法可靠计量等原因导致有关调整金额未包括在企业合并成本中，未来期间因合并合同或协议中约定的事项很可能发生、金额能够可靠计量，符合有关确认条件的，应对企业合并成本进行相应调整。 【思考问题】甲公司2007年6月1日与乙公司原投资者A签订协议，甲公司以新型专利技术换取A公司持有的乙公司股权，2007年7月1日（购买日）乙公司可辨认净资产公允价值为10 000万元，甲公司取得乙公司80%的表决权资本。甲公司投出无形资产账面成本为8 000万元，累计摊销为1 000万元，公允价值为10 000万元，营业税税率为5%。企业合并合同或协议中规定，如果被购买方连续两年净利润超过400万元，购买方需支付额外的对价300万元，在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准。假定甲公司、乙公司和A公司无关联方关系。则甲公司合并成本为（ ）万元。 【解析】合并成本＝10 000＋300＝10 300（万元） ④购买方为进行企业合并发生的有关费用的处理 非同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关费用，应计入企业合并成本。但以下两种情况除外： 一是，以发行债券方式进行的企业合并，其发行债券相关的佣金、手续费等应直接计入负债的初始计量金额中。 二是，发行权益性证券作为合并对价的，其发行权益性证券相关的佣金、手续费应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。 （4）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 非同一控制下的企业合并中，购买方取得了对被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同，应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。 ①购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。 ②企业合并中取得无形资产的确认。购买方在企业合并中取得的无形资产应符合《企业会计准则第6号——无形资产》中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量。按照无形资产准则的规定，没有实物形态的非货币性资产要符合无形资产的定义，关键要看其是否满足可辨认性标准，即是否能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；或者应源自于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离。公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括:商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。 ③企业合并中产生或有负债的确认。为了尽可能反映购买方因为进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。 ④对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。 在非同一控制下的企业合并中，购买方确认在合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债不仅局限于被购买方在合并前已经确认的资产和负债，还可能包括企业合并前被购买方在其资产负债表中未予确认的资产和负债，该类资产和负债在企业合并前可能由于不符合确认条件未确认为被购买方的资产和负债，但在企业合并发生后，因符合了有关的确认条件则需要作为合并中取得的可辨认资产和负债进行确认。例如，被购买方在企业合并前存在的未弥补亏损，在企业合并前因无法取得足够的应纳税所得额用于抵扣该亏损而未确认相关的递延所得税资产，如按照税法规定能够抵扣购买方未来期间实现的应纳税所得额而且购买方在未来期间预计很可能取得足够的应纳税所得额的情况下，有关的递延所得税资产应作为合并中取得的可辨认资产予以确认。 （5）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理 购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理: ①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。 商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，应计提减值准备。 ②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表 （6）购买日合并财务报表的编制 非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
