第八章 计划审计工作 一、 初步业务活动 注册会计师在计划审计工作前，需要开展初步业务活动。（必须） （一）、初步业务活动的目的 (1)注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力； (2)不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况； (3)与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。 （二）、初步业务活动的内容 1、针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序 （1）被审计单位的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信； （2）项目组是否具备执行审计业务的专业胜任能力以及必要的时间和资源； （3）会计师事务所和项目组能否遵守职业道德规范。 2、评价遵守职业道德规范的情况 3、及时签订或修改审计业务约定书 二 总体审计策略和具体审计计划 （一）总体审计策略 1、审计范围 注册会计师应当确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等，以界定审计范围。 2、报告目标、时间安排及所需沟通 计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要日期等。 3、审计方向 （重点领域） 确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。 注册会计师应当在总体审计策略中说明的内容： 1）向具体的审计领域调配的资源 2）向具体审计领域分配资源的数量 3）何时调配这些资源 4）如何管理、指导、监督这些资源的利用 （二）具体审计计划 具体审计计划的内容 （审计程序的性质、时间、范围） (1)风险评估程序 (2)计划实施的进一步审计程序 具体有：控制测试和实质性程序 (3)计划其他审计程序 具体审计计划应当包括下列内容： 风险评估程序 1、风险评估程序 一般风险评估程序： 说明：项目组需记录为了了解被审计单位及其环境所执行的风险评估程序，该程序可能包括询问、观察、检查及分析程序所记录的内容，需要包括项目组工作的性质及范围。 针对特定项目的程序 说明：包括确定特定项目、询问程序和时间安排 2、了解被审计单位及其环境（不包括内部控制） 行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素 被审计单位的性质 会计政策的选择和应用 目标、战略及相关经营风险 财务业绩及相关经营风险 解内部控制 控制环境 被审计单位的风险评估过程 信息系统与沟通 控制活动 对控制活动的监督 4、对风险的评估及审计计划的讨论 计划实施的进一步审计程序 针对评估的认定层次的重大错报风险，CPA计划实施进一步的审计程序的性质、时间和范围。 通常CPA的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序两个层次。 总体方案主要指注册会计师针对各类交易、帐户余额和列报决定采用的总体方案（包括实质性方案和综合方案） 具体审计程序是对进一步审计程序的总体方案的延伸和细化（包括控制测试和实质性程序的性质、时间和范围） 5、评估大错报风险 评估的财务报表层次的重大错报风险 评估认定层次的重大错报风险 6、进一步审计程序（说明：这里只列示重要帐户和列报的计划总体方案的内容） 确定重要帐户及列报 将评估的认定层次的重大错报风险与重要帐户或列报相联系 对重要帐户或列报确定相关认定 确定审计目标并与进一步审计程序表（具体审计程序）中的相关审计目标相互索引 评估是否利用专家及其他人士的工作 确定拟实施的总体方案及是否实施控制测试和实质性程序 与进一步审计程序表的具体审计程序相互索引 其他审计程序 计划实施的其他审计程序可以包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的、根据其他审计准则要求CPA应当执行的既定程序。 7、其他程序 含有已审计财务报表的文件中的其他信息 其他 重要提示：（一）（二）（三）是具体审计计划的内容 1、2、3、4、5、6和7的内容是具体审计计划记录模式范例 （三）审计过程中对计划的更改 计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿与审计业务的始终。由于预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，CPA在必要时应当对总体审计策略和具体审计计划做出更新和修改。 （四）指导、监督与复核 取决的因素： 1、被审计单位的规模和复杂程度； 2、审计领域； 3、重大错报风险； 4、执行审计工作的项目组成员的素质和专业胜任能力。 （五）对计划审计工作的记录 1、对总体审计策略的记录 包括为恰当计划审计工作和向项目组传达重大事项而作出的关键决策，对审计的总体范围、时间及执行所作出的关键决策。 2、对具体审计计划的记录 （1）计划实施的风险评估程序的性质、时间、范围。 （2）针对评估的重大错报风险计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。 3、对计划的重大修改的记录 对总体审计策略和具体审计计划作出的重大更改及其理由，以及对导致此类更改的事项、条件或审计程序结果采取的应对措施。 （六）与管理层和治理层的沟通 当就总体审计策略和具体审计计划中的内容与治理层、管理层进行沟通时，注册会计师应当保持职业谨慎，以防止由于具体审计程序易于被管理层或治理层所预见而损害审计工作的有效性。 （七）首次接受委托的补充考虑 （一）质量控制程序 （二）与前任注册会计师沟通 三、审计重要性 （一）重要性的含义 如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。 理解重要性的概念，需要注意以下几点： (1)重要性概念中的错报包含漏报。财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表披露的错报。 (2)重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。 (3)重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的。 (4)重要性的确定离不开具体环境。 (5)对重要性的评估需要运用职业判断。 （二）重要性与审计风险的关系 重要性水平与审计风险之间存在反向关系。 重要性水平越高，审计风险（客观风险）越低；重要性水平越低，审计风险越高。 重要性越低，需要收集的审计证据就越多。 审计风险越高，越要求注册会计师收集更多更有效的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。 注册会计师不能通过不合理地人为调高重要性水平，降低审计风险。因为重要性是依据重要性概念中所述的判断标准确定的，而不是由主观期望的审计风险水平决定。 （三）计划审计工作时对重要性的评估 1、确定计划的重要性水平时应考虑的因素 1）对被审计单位及其环境的了解。 2）审计的目标，包括特定报告要求。 3）财务报告个项目的性质及其相互关系。 4）财务报表项目的金额及其波动幅度。 2、从数量方面考虑重要性 财务报表层次的重要性水平 通常的方法是，先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。 基准有：总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润 在选择基准时，注册会计师应当考虑的因素： （1）财务报表的要素适用的会计准则和相关会计制度所定义的财务报表指标以及适用的会计准则和 相关会计制度提出的其他具体要求； （2）对某被审计单位而言，是否存在财务报表使用者特别关注的报表项目 （3）审计单位的性质及所在行业； （4） 被审计单位的规模、所有权性质以及融资方式 参考数值： （1）对于以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或 税后净利润的 5%，或总收入的 ； （2）对于非盈利组织，费用总额或总收入的 ； （3）对于共同基金公司，净资产的 。 注册会计师执行具体审计业务时，可能认为采用比上述百分比更高或更低的比例是适当的。 由于销售收入和总资产具有相对稳定性，经常将其用作确定计划重要性水平的基准。 根据谨慎性原则，涉及多个重要性水平时，应该选择最低的那个。 各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平。 在确定可容忍错报时，注册会计师应当考虑以下主要因素： (1)各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性； (2)各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。 3、从性质方面考虑重要性 金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。注册会计师在判断错报的性质是否重要时应该考虑的具体情况包括： （1）错报对遵守法律法规要求的影响程度。 （2）错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度。 （3）错报掩盖收益或其他趋势变化的程度。 （4）错报对于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度。 （5）错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。 （6）错报对增加管理层报酬的影响程度 （7）错报对某些帐户余额之间错误分类的影响程度 （8）相对与CPA所了解的以前报表使用者传达的信息而言，错报的重大程度。 （9）错报是否与涉及特定方的项目相关。 （10）错报对信息漏报的影响程度。 （11）错报对于已审财务报表一同披露的其他信息的影响程度。 （四）对计划阶段确定的重要性水平的调整 如果注册会计师决定接受更低的重要性水平（原来确定的重要性水平过高），审计风险将增加。注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平： 1.通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平； 2.通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。 （五）评价错报的影响 1、尚未更正错报的汇总数 2、评价尚未更正错报的汇总数的影响 （1）尚未更正错报的汇总数低于重要性水平（并且特定项目的尚未更正错报也低于考虑其性质所设定的更低的重要性水平,下同）。此时，尚未更正错报汇总数对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。 （2）尚未更正错报的汇总数超过或接近重要性水平。此时尚未更正错报汇总数对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。 此外，如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。 四、 审计风险 审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。（不恰当主要指应当出具非无保留意见，而注册会计师出具了无保留意见审计报告） 审计风险取决于重大错报风险和检查风险。 （一）重大错报风险 重大错报风险是财务报表在审计前存在重大错报的可能性 1、财务报表层次重大错报风险 财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。此类风险难以界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定。 评估财务报表层次重大错报风险的措施包括 （1）考虑审计项目组承担重要责任的人员的学识、技术和能力，是否需要专家介入 （2）考虑给予业务助理人员适当程度的监督和指导 （3）考虑是否存在导致CPA怀疑被审计单位持续经营假设合理性的事项或情况 2、交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险 固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。 控制风险是指某项认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。 固有风险和控制风险不可分割地交织在一起，有时无法单独进行评估，这两者合并称为“重大错报风险”。但这并不意味着，注册会计师不可以单独对固有风险和控制风险进行评估。相反，注册会计师既可以对两者进行单独评估，也可以对两者进行合并评估。 （二）检查风险 1、检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师（执行了准则后）未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。 2、检查风险不可能降低为零的其他原因，这些原因通过适当的计划、在项目组成员之间进行恰当的职责分配、保持职业怀疑态度以及监督、指导和符合助理人员所执行的审计工作得以解决。 （1）选择了不恰当的审计程序 （2）审计过程执行不当 （3）错误解读了审计结论 3、检查风险与重大错报风险的反向关系 在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。 审计风险（可接受的）=重大错报风险×检查风险（可接受的）
第二十四章 其他特殊项目的审计 本章属于一般重要章节。主要介绍了注册会计师对被审计单位会计估计、关联方及其交易和首次接受委托下对期初余额的审计。从命题上看，本章既可以直接考查客观题或简答题，又可以结合会计和审计的实务考查客观题，甚至在综合题中涉及到相关知识。具体要求： 1.掌握会计估计审计； 2.掌握关联方及其交易的审计； 3.理解期初余额审计的含义； 4.掌握期初余额审计程序和报告。 第一节 会计估计的审计 会计估计通常是被审计单位在不确定情况下作出的，其准确程度取决于管理层对不确定的交易或事项的结果作出的主观判断。由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发生重大错报的可能性较大，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定，确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险。 管理层为达到预期结果，可能会利用会计估计的上述特征，误用、滥用会计估计，或者不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断，凌驾于有关会计估计的内部控制之上，从而增大财务报表出现重大错报的可能性。 一、针对会计估计的重大错报风险实施的审计程序 （一）针对会计估计的风险评估程序（风险评估程序） 1．了解适用的会计准则和相关会计制度中有关会计估计的要求。 2．了解管理层如何识别需要作出会计估计的交易、事项和情况。 3．了解管理层作出会计估计的过程，包括作出会计估计依赖的假设、管理层是否及如何评价会计估计的不确定性造成的影响。 4．复核前期财务报表中作出的会计估计的结果，或对其进行重新估计。 （二）针对会计估计的进一步审计程序（包括控制测试和实质性程序） 注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断特定环境下的会计估计是否合理，并在必要时是否得以充分披露。在审计会计估计时，注册会计师应当采用下列一种或多种审计程序： 1.复核和测试管理层作出会计估计的过程。 2.运用独立估计与管理层作出的会计估计进行比较。 3.复核能够证实会计估计合理性的期后事项。 二、复核和测试管理层做出会计估计的过程（控制测试） （一）评价会计估计依据的数据，考虑会计估计依据的假设 1．评价会计估计依据的数据的准确性、完整性和相关性。 2．考虑获取外部审计证据。 3．评价被审计单位对数据的分析。 4．评价会计估计使用的主要假设是否有合理的依据。 5．考虑利用专家的工作。 6．复核会计估计公式的持续适当性 （二）测试会计估计的计算过程 在实务中，实施审计程序的性质、时间和范围取决于下列因素： 1．评估的重大错报风险。该风险受会计估计计算复杂性的影响，会计估计的计算过程越复杂，出现重大错报的可能性就越大，就需要实施更有效的审计程序。 2．注册会计师对管理层会计估计程序和方法的了解与评价。如果注册会计师认为，管理层作出会计估计的程序和方法符合相关规定及企业的实际情况，可靠性强，则可适当缩小对计算过程的测试范围。 3．会计估计在财务报表中的重要性。如果某项会计估计对财务报表有重大影响，注册会计师应将其确定为重点审计领域。如被审计单位年末计提了巨额的预计负债，对财务状况和经营成果产生了重大影响，注册会计师应对该预计负债实施专门的审计程序。 （三）将以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较 （四）考虑管理层对会计估计的批准程序 重要的会计估计通常需要取得管理层的复核和批准，这也是被审计单位内部控制的一部分。注册会计师应当考虑这种复核和批准是否由适当层次的管理层执行，并在支持作出会计估计的书面文件中留下证据。 三、运用独立估计 在某些情况下，独立估计不仅能够印证被审计单位管理层所作的会计估计的合理性，同时也可提高审计效率。 1.独立估计是指独立于被审计单位之外的人士（包括注册会计师和专家等）对会计估计事项所作的估计。 2.如果具备专业胜任能力，注册会计师可以自行作出独立估计。对于涉及特殊技术的复杂会计估计过程或某些不熟知的领域，如在建造合同中对已完成和未完成工作的计量、特定资产的估价和物质状况的测定等，注册会计师可以考虑从其他渠道获取独立估计。 3.当运用独立估计时，注册会计师应当评价独立估计依据的数据、假设和使用的公式，并针对计算过程实施审计程序。注册会计师也可以将被审计单位以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较。 四、复核期后事项（实质性测试） 资产负债表日后至审计完成之前发生的交易或事项，可能为注册会计师审计会计估计提供审计证据。注册会计师对这些交易或事项的复核可能减少甚至取代对管理层形成会计估计过程的复核和实施的其他审计程序，或取代在评估会计估计合理性时运用的独立估计。 注册会计师在复核期后事项时，需要对两类不同的期后事项加以区分： 第一类期后事项是指能够为被审计单位资产负债表日会计估计合理与否提供进一步证据的事项。 第二类期后事项是指被审计单位资产负债表日后至审计工作完成前发生的不影响被审计单位资产负债表日会计估计的事项。 五、评价审计程序的结果 注册会计师应当根据对被审计单位及其环境的了解，对会计估计的合理性以及会计估计是否与审计过程中获取的其他审计证据相一致作出最终评价。 如果依据审计证据得出的估计结果与包括在财务报表中的估计金额存在差异，注册会计师应当区分不同情况确定是否需要调整该项差异。如果认为该项差异不合理，注册会计师应当提请管理层予以调整。如果管理层拒绝调整，注册会计师应当将该项差异视为一项错报，并连同所有其他错报一并考虑，以评价对财务报表的影响是否重大。 特殊情况下，如果认为被接受的各项差异合理但均偏向一个方向，以致各项差异的累积数可能对财务报表产生重大影响，注册会计师应当从整体上评价会计估计的合理性。 第二节 关联方的审计 第三节 首次接受委托时对期初余额的审计
一、独立性的概念框架 独立性概念框架要求注册会计师采取下列措施：（1）识别对独立性的威胁；（2）评价已识别威胁的重要程度；（3）必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。 如果未能采取有效防范措施消除威胁或将其降至可接受水平，注册会计师应当消除产生威胁的情形或关系，或者拒绝接受审计业务委托或解除审计业务约定。 二、网络与网络事务所 1、以合作为目的； 2、明确地旨在共享收益、共担成本，或共享同一所有权、控制或管理，或共享同一质量控制政策和程序，或共享同一业务战略，或使用同一品牌，或共享重要的专业资源。（两种条件缺一不可，掌握好了这个就可以很好的判断网络了。） 如果某一会计师事务所被视为网络事务所，该事务所应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。 三、业务期间 注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。对于连续审计，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告二者时间孰晚为准。 如果在财务报表涵盖期间之内或之后、与审计有关的专业服务开始之前向审计客户提供非鉴证服务，而且这些服务在审计业务期间被禁止，会计师事务所应当评价这些服务对独立性产生的威胁。如果威胁的程度高于可接受水平，会计师事务所只有在采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平的情况下才能接受该审计业务。 四、经济利益种类 （一）经济利益 经济利益，是指从某一实体的股票、债券及其他证券，贷款及其他债务工具中获取的利益，包括取得这种利益及与其直接相关的衍生工具的权利和义务。经济利益包括直接经济利益和间接经济利益。 1、直接经济利益不论大小都会威胁独立性。 2、间接经济利益只有重大时才会威胁独立性。 （二）威胁独立性的情形和防范措施 1、由于经济利益对独立性产生威胁，且没有防范措施的情形。会计师事务、项目组成员或其直系亲属 在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益 在可以对审计客户施加控制的实体中拥有直接或重大间接经济利益 与审计客户同时在某一实体拥有经济利益 注意：如果该经济利益不重大，且审计客户不能对该实体产生重大影响，则可认为独立性未受到严重的威胁 项目合伙人所在分部的其他合伙人或其直系亲属 在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益 为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其直系亲属 在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益 （除非他们的参与程度极低） 会计师事务、项目组成员或其直系亲属作为信托业务的受托人 在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益 注意允许拥有上述利益的情况： 1.受托人、其直系亲属或会计师事务所均不是信托业务的受益人； 2.通过信托而在审计客户中拥有的经济利益对该信托并不重大； 3.该项信托业务不对审计客户产生重大影响； 4.受托人及其直系亲属或会计师事务所对与审计客户经济利益有关的投资决策没有重大影响 2、由于经济利益对独立性产生威胁能够采取防范措施的情形。 项目组成员近亲属、事务所退休金计划、事务所合伙人在审计客户中拥有经济利益——评价，采取防范措施。 五、贷款和担保以及商业关系和个人关系 （一）贷款和担保 从银行或类似机构 1、对审计项目组成员：不按照正常的程序和条款、条件提供贷款——没有任何防范措施。 按照正常的程序和条款、条件提供贷款、在审计客户存款或交易账户，并且重大——可防范。 按照正常的程序和条款，在审计客户存款或交易账户——不威胁。 2、对项目组成员及直系亲属：按照正常的程序和条款、条件提供贷款——不会威胁。 从非金融机构取得贷款或为其担保、向审计客户提供贷款或为其担保——除非局部重大，否则没有任何防范措施。 （二） 商业关系 商业关系在审计客户、客户高管或其合营的企业中拥有经济利益，与客户拥有捆绑销售、配送业务。 防范措施： 事务所——经济利益关系降至不重大，终止商业关系，拒绝审计业务。 项目组成员——除非不重大，否则调离 成员亲属——评价，防范，降低威胁 （三）家庭和个人关系 先评价，再采取措施——调离——直系亲属——近亲属——密切关系——同事 六、雇佣关系 1、前任成员担任审计客户的重要位置且与事务所保持联系——没有任何防范措施 2、前任成员担任审计客户的重要位置但未与事务所保持联系——评价，降低威胁（修改计划，委派经验丰富人员，复核） 3、前任成员加入的试题成为审计客户——评价，降低威胁 4、成员拟加入审计客户——调离，复核 七、公共利益实体 关键审计合伙人、主人会计师加入审计客户担任重要职位——涵盖期间超过12个月，否则没有任何防范措施。 八、临时借调 临时借调——复核，合理安排其职责，不安排其成为项目组成员
