直接人工成本差异的计算与分析 (二)直接人工成本差异的计算与分析 工资率差异=实际工时×（实际工资率-标准工资率） 人工效率差异=（实际工时-标准工时）×标准工资率 1、工资率差异形成的原因，一般说来，应归属于人事劳动部门管理，差异的具体原因会涉及生产部门或其他部门。差异原因包括： （1）工人升降级使用； （2）奖励制度未产生实效； （3）工资率调整； （4）加班或使用临时工； （5）出勤率变化等。 2、直接人工效率差异的形成原因，主要是生产部门的责任，但这也不是绝对的，例如材料质量不好，也会影响生产效率。差异原因包括： （1）工作环境不良； （2）工人经验不足； （3）劳动情绪不佳； （4）新工人上岗太多； （5）机器或工具选用不当； （6）设备故障较多； （7）作业计划安排不当； （8）产量太少无法发挥批量节约优势等。 (三)变动制造费用差异的计算与分析 变动制造费用耗费差异 =实际工时×（变动制造费用实际分配率-变动制造费用标准分配率） 变动制造费用效率差异 =（实际工时-标准工时）×变动制造费用标准分配率 1、变动制造费用的耗费差异是部门经理的责任，他们有责任将变动费用控制在弹性预算限额之内。 2、变动制造费用效率差异的形成原因与人工效率差异相同。 二、固定成本差异计算 (一)二因素分析法 二因素分析法，是将固定制造费用差异分为耗费差异和能量差异。 耗费差异是指固定制造费用的实际金额与固定制造费用预算金额之间的差额 能量差异是指固定制造费用预算与固定制造费用标准成本的差额，反映实际产量标准工时未能达到生产能量造成的损失 其计算公式为： 固定制造费用耗费差异=固定制造费用实际数-固定制造费用预算数 固定制造费用能量差异 =固定制造费用预算数-固定制造费用标准成本 =固定制造费用标准分配率×生产能量-固定制造费用标准分配率×实际产量工时 =（生产能量-实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率 分解过程： 固定制造费用成本差异 ＝ 固定制造费用实际数 －固定制造费用标准成本 引入“预算数”即“生产能量×固定制造费用标准分配率” ＝ 固定制造费用实际数－固定制造费用预算数+固定制造费用预算数－固定制造费用标准成本 ＝（固定制造费用实际数－固定制造费用预算数）+（固定制造费用预算数－固定制造费用标准成本） ＝耗费差异＋能量差异 (二)三因素分析法 三因素分析法，是将固定制造费用成本差异分为耗费差异、效率差异和闲置能量差异三部分。 耗费差异的计算与二因素分析法相同。 不同的是要将二因素分析法中的“能量差异”进一步分为两部分： 1、闲置能量差异―――实际工时未达到生产能量而形成的 2、效率差异―――――实际工时脱离标准工时而形成的 其计算公式如下： 固定制造费用闲置能量差异 =固定制造费用预算-实际工时×固定制造费用标准分配率 =（生产能量-实际工时）×固定制造费用标准分配率 固定制造费用效率差异 =实际工时×固定制造费用标准分配率-实际产量标准工时×固定制造费用标准分配率 =（实际工时-实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率 分解过程： 固定制造费用能量差异 =固定制造费用预算数-固定制造费用标准成本 =固定制造费用标准分配率×生产能量-固定制造费用标准分配率×实际产量工时 引入“实际工时×固定制造费用标准分配率” ＝固定制造费用标准分配率×生产能量－实际工时×固定制造费用标准分配率+实际工时×固定制造费用标准分配率－固定制造费用标准分配率×实际产量工时 ＝（固定制造费用标准分配率×生产能量－实际工时×固定制造费用标准分配率）+（实际工时×固定制造费用标准分配率－固定制造费用标准分配率×实际产量标准工时） ＝（生产能量－实际工时）×固定制造费用标准分配率+（实际工时－实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率 ＝固定制造费用闲置能量差异＋固定制造费用效率差异 标准成本的账务处理 第四节 标准成本的账务处理 为了同时提供标准成本、成本差异和实际成本三项成本资料。标准成本系统的账务处理具有以下特点： 1.“原材料”、“生产成本”和“产成品”账户登记标准成本 无论是借方和贷方均登记实际数量的标准成本，其余额亦反映这些资产的标准成本 2.设置成本差异账户分别记录各种成本差异 在需要登记“原材料”、“生产成本”和“产成品”账户时，应将实际成本分离为标准成本和有关的成本差异，标准成本数据记入“原材料”、“生产成本”和“产成品”账户，而有关的差异分别记入各成本差异账户。 各差异账户借方登记超支差异，贷方登记节约差异。 3.各会计期末对成本差异进行处理 各成本差异账户的累计发生额，反映了本期成本控制的业绩。在月末（或年末）对成本差异的处理方法有两种： (1)结转本期损益法 按照这种方法，在会计期末将所有差异转入“利润”账户，或者先将差异转入“主营业务成本”账户，再随同已销产品的标准成本一起转至“利润”账户。 采用这种方法的 依据是确信标准成本是真正的正常成本，成本差异是不正常的低效率和浪费造成的，应当直接体现在本期损益之中，使利润能体现本期工作成绩的好坏。此外，这种方法的账务处理比较简便。 缺点：如果差异数额较大或者标准成本制订得不符合实际的正常水平，则不仅使存货成本严重脱离实际成本，而且会歪曲本期经营成果 适用，在成本差异数额不大时采用此种方法为宜。 (2)调整销货成本与存货法 按照这种方法，在会计期末将成本差异按比例分配至已销产品成本和存货成本。 采用这种方法的 依据是税法和会计制度均要求以实际成本反映存货成本和销货成本。本期发生的成本差异，应由存货和销货成本共同负担。 缺点：这种做法会增加一些计算分配的工作量。此外，有些费用计入存货成本不一定合理，例如闲置能量差异是一种损失，并不能在未来换取收益，作为资产计入存货成本明显不合理，不如作为期间费用在当期参加损益汇总。 二、标准成本系统账务处理程序 例题见教材 1.有关的资料 （1）单位产品标准成本 直接材料（100千克×元/千克） 30元 直接人工（8小时×4元/小时） 32元 变动制造费用（8小时×元/小时） 12元 固定制造费用（8小时×1元/小时） 8元 单位产品标准成本 82元 （2）费用预算 生产能量 4000小时 变动制造费用 6000元 固定制造费用 4000元 变动制造费用标准分配率 元/小时（6000/4000） 固定制造费用标准分配率 1元/小时 （4000/4000） 变动销售费用 2元/件 固定销售费用 24000元 管理费用 3000元 （3）生产及销售情况 本月初在产品存货 50件，其标准成本为2800元。 由于原材料一次投入，在产品存货中含原材料成本1500元（50件×30元/件）。 其他成本项目采用约当产量法计算，在产品约当完工产品的系数为；50件在产品的其他成本项目共1300元[50件××（32元/件+12元/件+8元/件）]。 本月投产450件，完工入库430件，月末在产品70件。 本月初产成品存货30件，其标准成本为2460元（30件×82元/件）。 本月完工入库430件，本月销售440件，月末产成品存货20件。销售单价125元/件。 2.原材料的购入与领用，本月购入第一批原材料30000千克，实际成本每千克元，共计8100元。 标准成本：30000×（元） 实际成本：30000×（元） 价格差异：30000×（）=－900（元） （1）借：原材料 9000 贷：材料价格差异 900 应付账款 8100 本月购入第二批原材料 20000千克，实际成本每千克元，共计6400元。 标准成本：20000×（元） 实际成本：20000×（元） 价格差异：20000×（）=400（元） （2） 借：原材料 6000 材料价格差异 400 贷：应付账款 6400 本月投产450件，领用材料45500千克。 应耗材料标准成本：450×100×（元） 实际领料标准成本：45500×（元） 材料数量差异：（45500-450×100）×（元） （3） 借：生产成本 13500 材料数量差异 150 贷：原材料 13650 3.直接人工工资。本月实际使用直接人工3500小时，支付工资14350元，平均每小时 元。 (4） 借：应付工资 14350 贷：银行存款 14350 为了确定应记入“生产成本”账户的标准成本数额，需计算本月实际完成的约当产量，在产品约当完工产品的系数为 ，月初在产品50件，本月完工入库430件，月末在产品70件。 本月完成的约当产品为： 70××（件） 标准成本：440×8×4=14080（元） 实际成本：3500×（元） 人工效率差异：（3500-440×8）×4=-80（元） 人工工资率差异：3500×（）=350（元） （5） 借：生产成本 14080 直接人工工资率差异 350 贷：直接人工效率差异 80 应付工资 14350 4.变动制造费用。本月实际发生变动制造费用5600元，实际费用分配率为元/小时（5600/3500）。 （6） 借：变动制造费用 5600 贷：各有关账户 5600 将其计入产品成本： 标准成本：440×8×（元） 实际成本：3500×（元） 变动制造费用效率差异：（3500-440×8）×（元） 变动制造费用耗费差异：3500×（）=350（元） （7） 借：生产成本 5280 变动制造费用耗费差异 350 贷：变动制造费用效率差异 30 变动制造费用 5600 5.固定制造费用。本月实际发生固定制造费用3675元，实际费用分配率为 元/小时（3675/3500）。 （8） 借：固定制造费用 3675 贷：各有关账户 3675 实际数 3675 （1） 预算数 4000 （2） 实际工时×标准分配率 3500×1 （3） 标准工时×标准分配率 440×8×1 （4） （1）－（2）＝耗费差异 （2）－（3）＝闲置能量差异 （3）－（4）＝效率差异 将其计入产品成本： 标准成本：440×8×1=3520（元） 实际成本：3500× 3675（元） 固定制造费用耗费差异：3675-4000=-325（元） 闲置能量差异：（4000-3500）×1=500（元） 固定制造费用效率差异：（3500-440×8）×1=-20（元） （9） 借：生产成本 3520 固定制造费用闲置能量差异 500 贷：固定制造费用耗费差异 325 固定制造费用效率差异 20 固定制造费用 3675 6.完工产品入库。本月完工产成品430件 完工产品标准成本：430×82=35260（元） （10） 借：产成品 35260 贷：生产成本 35260 7.产品销售。本月销售440件，单位价格125元，计55000元。 （11） 借：应收账款 55000 贷：营业收入 55000 结转已销产品成本：440×82=36080（元） （12） 借：产品销售成本 36080 贷：产成品 36080 8.发生销售费用与管理费用。本月实际发生变动销售费用968元，固定销售费用2200元，管理费用3200元。 （13） 借：变动销售费用 968 固定销售费用 2200 管理费用 3200 贷：各有关账户 6368 9.结转成本差异。假设本企业采用“结转本期损益法”处理成本差异： （14） 借：主营业务成本 395 材料价格差异 500 直接人工效率差异 80 变动制造费用效率差异 30 固定制造费用耗费差异 325 固定制造费用效率差异 20 贷：材料数量差异 150 直接人工工资率差异 350 变动制造费用耗费差异 350 固定制造费用闲置能量差异 500
本章重点： 1. 产品成本计算的要求及成本计算制度的类型 2. 完工产品与在产品的成本分配 3. 联产品和副产品的成本分配 4. 成本计算的基本方法 2008年教材本章内容无变化 内容讲解 第一节 成本计算概述 一、成本的一般概念 一般来说，成本是指为了达到特定目的所失去或放弃的资源。 在财务会计中，成本是指取得资产或劳务的支出。成本计算通常是指存货成本的计算，因此成本实际上是指存货的成本。 存货成本具有以下特征 1、成本是经济资源的耗费 2、成本是以货币计量的耗费 3、成本是特定对象的耗费 成本有特定的对象，费用没有特定的对象，费用强调资产已经被耗费了，而不是被谁耗费了 4、 成本是正常生产经营活动的耗费 成本计算中的存货成本，是正常生产经营状态下的成本。非正常的、意外的耗费不计入存货成本，而将其直接列为期间费用或损失。 二、成本的分类 （一）成本按经济性质的分类 生产经营成本按其经济性质可分为劳动对象、劳动手段和活劳动 实务中，进一步分为8类“费用要素”： 外购材料、外购燃料、外购动力、工资、提取的职工福利费、折旧费、税金和其他支出 （二）成本按经济用途的分类 实务中，生产经营成本分为生产成本、销售费用和管理费用三大类。 1、生产成本――4个成本项目为了使得成本项目能够反映企业生产的特点，满足成本管理的要求，制度允许企业根据自己的特点和管理的要求，对以上项目做适当的增减和调整 2、销售费用――包括营销成本、配送成本和客户服务成本 3、管理费用――包括研究与开发成本、设计成本、行政管理成本 （三）成本按转为费用的方式分类 企业发生的全部成本转为费用的方式分为三类： （1）可计入存货的成本，按“因果关系原则”确认为费用 （2）资本化成本，按“合理地和系统地分配原则”确认为费用。 （3）费用化成本，在发生时立即确认为费用。 生产经营成本按其转为费用的不同方式分为：产品成本和期间成本 （四）成本按其计入成本对象的方式分类——直接成本和间接成本 1、成本对象：是指需要对成本进行单独测定的一项活动 成本对象可以分为中间成本对象和最终成本对象 2、直接成本 直接成本是直接计入各品种、类别、批次产品等成本对象的成本。一种成本是否属于直接成本，取决于它与成本对象是否存在直接关系，并且是否便于直接计入。 3、间接成本，是指与成本对象相关联的成本中不能用一种经济合理的方式追溯到成本对象的那一部分产品成本。 所谓“不能用经济合理的方式追溯”，有两种情况：一种是不能合理地追溯到成本对象；另一种是不能经济地追溯到成本对象。 一项成本可能是直接成本，也可能是间接成本，要根据成本对象的选择而定。 产品成本计算的目的和要求 三、产品成本计算的目的和要求 （一）产品成本计算的目的 （二）成本计算的要求 1.正确划分应计入产品成本和不应计入产品成本的费用界限 （1）非正常生产经营活动的耗费不能计入产品成本 （2）生产经营活动的成本分为正常的成本和非正常的成本，只有正常的生产经营活动成本才可能计入产品成本 （3）正常的生产经营活动成本分为产品成本和期间成本 2.正确划分各会计期成本的费用界限 3.正确划分不同成本对象的费用界限 凡是能分清由某种产品负担的直接成本，应直接计入该产品成本；各种产品共同发生，不易分清应由哪种产品负担的间接费用，则应采用合理的方法分配计入有关产品的成本，并保持一贯性。 4.正确划分完工产品和在产品成本的界限 【2007年多选】为了正确计算产品成本，必须正确划分企业各项正常生产经营成本的界限包括 （ ）。 A.产品成本与期间成本的界限 B.各会计期间成本的界限 C.不同产品成本的界限 D.完工产品与在产品成本的界限 【答案】ABCD 四、产品成本计算的基本步骤 （一）成本计算的基本步骤 （二）成本的归集和分配 1.成本的归集，是指通过一定的会计制度以有序的方式进行成本数据的收集或汇总。 2.成本的分配，是指将归集的间接成本分配给成本对象的过程，也叫间接成本的分摊或分派。 3.成本分配可供选择的分配基础：人工工时、机器台时、占用面积、直接人工工资、订货次数、采购价值、直接材料成本、直接材料数量。 4.为了合理的选择分配基础，正确分配间接成本，需要遵循以下原则 （1）因果原则 （2）受益原则 （3）公平原则 （4）承受能力原则 五、产品成本计算制度的类型 （一）实际成本计算制度和标准成本计算制度 1.实际成本计算制度 实际成本计算制度是计算产品的实际成本，并将其纳入财务会计主要账簿体系的成本计算制度。 2.标准成本计算制度 标准成本计算制度是计算产品的标准成本，并将其纳入财务会计的主要账簿体系的成本计算制度。标准成本制度可以在需要时计算出实际成本，分析实际成本与标准的差异并定期提供成本分析报告 （二）全部成本计算制度和变动成本计算制度 1.全部成本计算制度：把生产制造过程的全部成本都计入产品成本 全部成本计算制度下，生产成本的构成项目包括：直接材料、直接人工和全部制造费用； 目前的会计准则和会计制度，都要求存货成本按全部制造成本报告 2.变动成本计算制度：只将生产制造过程的变动成本计入产品成本，而将固定制造成本列为期间费用的成本计算制度。变动成本计算制度可以在需要时提供产品的全部制造成本，以便编制对外发布的财务报告。 变动成本计算制度下，生产成本的构成项目包括：直接材料、直接人工和变动性制造费用。 两者的主要区别围绕固定性制造费用的处理上，即在全部成本计算制度下，固定性制造费用计入产品成本；变动成本计算制度下，固定性制造费用不计入产品成本，而作为期间费用直接计入当期损益。 （三）产量基础成本计算制度和作业基础成本计算制度 传统的成本计算制度，以产量作为分配间接费用的基础，例如产品数量，或者与产品数量有密切关系的人工成本、人工工时等。这种成本计算制度往往会夸大高产量产品的成本，而缩小低产量产品的成本，并导致决策错误。为了克服这个缺点，人们提出了作业基础成本计算制度。 ①产量基础成本计算制度 产量基础成本计算制度的特点： 首先是整个工厂仅有一个或几个间接成本集合（如制造费用、辅助生产等），它们通常缺乏同质性（包括间接人工、折旧及电力等各不相同的项目）： 另一个特点是间接成本的分配基础是产品数量，或者与产量有密切关系的直接人工成本核算或直接材料成本等，成本分配基础（直接人工成本）和间接成本集合（制造费用）间缺乏因果联系。 产量基础成本计算制度的优点是简单 主要适用于产量是成本主要驱动因素的传统加工业。 ②作业基础成本计算制度 作业成本计算制度的特点 首先是建立众多的间接成本集合，这些成本集合应具有：“同质性”。即被同一个成本动因所驱动。所谓成本动因是指促使成本增加的驱动因素。 另一特点是间接成本的分配应以成本动因为基础。 作业基础成本计算制度可以更准确地分配间接费用，尤其是在新的高科技领域。在这些领域中，直接人工成本核算和直接材料成本核算只占全部成本的很小部分，而且它们与间接成本间没有因果关系，不应作为成本分配的基础。 【2004年单选】某公司的主营业务是软件开发。该企业产品成本构成中，直接成本所占比重很小，而且与间接成本之间缺少明显的因果关系。该公司适宜采纳的成本核算制度是（）。 A.产量基础成本计算制度 B.作业基础成本计算制度 C.标准成本计算制度 D.变动成本计算制度 答案：B 解析：作业基础成本计算制度可以更准确地分配间接费用，尤其是在新的高科技领域。在这些领域中，直接人工成本核算和直接材料成本核算只占全部成本的很小部分，而且它们与间接成本间没有因果关系，不应作为成本分配的基础。 【2007年判断】当间接成本在产品成本中所占比重较大的情况下，产量基础成本计算制度往往会夸大高产量产品的成本，而缩小低产量产品的成本。 （ ） 【答案】√ 【解析】产量基础作业制度下，间接成本的分配基础是产品数量，每件“高产量”产品与每件“低产量”产品分配的单位间接成本是相同的，而一般来说，高产量产品往往加工比较简单，再加上数量的优势，单位产品耗费的间接成本比低产量产品单位耗费要少，当间接成本在产品成本中所占比重较大的情况下，如果只是简单的平均分配，就可能会夸大高产量产品的成本，而缩小低产量产品的成本。
