第五节 关于金融资产的总结 [经典例题] 甲公司2008年10月10日从证券市场购入正保公司发行的股票200万股，共支付价款900万元，其中包括交易费用10万元。购入时，正保公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股元，甲公司将购入的正保公司股票作为交易性金融资产核算。 2009年1月20日，甲公司收到正保公司发放的现金股利32万元。 2009年12月31日，股票的市价为每股5元。 2010年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。 甲公司2010年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益和交易性金融资产整个持有期间影响损益的金额分别为（ ）。 A. 102万元，102万元 B. -40万元，92万元 C. 102万元，92万元 D. -50万元，102万元 [例题答案]C （1）2008年10月10日： 借：交易性金融资产——成本 858 投资收益 10 应收股利 32（200×） 贷：银行存款 900 （2）2009年1月20日 借：银行存款 32 贷：应收股利 32 （3）2009年12月31日 借：交易性金融资产——公允价值变动 142（200×5-858） 贷：公允价值变动损益 142 （4）2010年12月2日 借：银行存款 960 投资收益 40 贷：交易性金融资产——成本 858 ——公允价值变动 142 借：公允价值变动损益 142 贷：投资收益 142 2010年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益＝142-40=102（万元），交易性金融资产整个持有期间影响损益的金额=-10+142-40-142+142=92（万元）。 [本章要点提示] 一、金融资产归类的原则 初次接触新准则金融资产的人可能比较奇怪，在现实的金融市场中并不存在交易性金融资产、可供出售金融资产等说法，为何在会计上有这样的分类？其实这是近年来，我国的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了较快的发展，为了如实地反映企业的金融工具交易，便于投资者更好地了解企业的财务状况和经营成果，这对相关会计准则的制定提出了迫切要求，由此《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》顺应而生。 会计上的金融资产分为以下四类： （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其分为：交易性金融资产、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产； （2）持有至到期投资； （3）贷款和应收款项； （4）可供出售金融资产。 它们在现实的金融市场当中并不存在这样的分类，那么怎么把具体的金融资产归入会计上的类别呢？ 这里有一个重要的原则就是看管理者的意图。如果管理者持有金融资产的目的是短期获利，想把某项金融资产的公允价值变动计入当期损益则归入交易性金融资产；如果某金融资产有固定到期日、回收金额固定或可确定，则可能划分为持有至到期投资；如果管理者持有意图不是很明确（即既不是短期出售，也不准备持有到期），则可能划分为可供出售金融资产。因此不能认为某项金融资产一定是交易性金融资产或是可供金融资产等，因为归类必须看管理者的意图。 当然归类时必须谨慎，因为一旦确定类别，不得随意变更。准则这样规定主要是为了防止企业调节利润，因为同一金融资产划分为不同的类别，对企业的损益影响是不同的，交易性金融资产的公允价值变动和交易费用计入当期损益，而可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益，交易费用计入成本，持有至到期投资的采用摊余成本计量，交易费用也计入成本，可见它们对企业损益的影响是不同的。某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再与其他类别的金融资产互相重分类；而持有至到期投资和可供出售金融资产之间的转换需要满足一定的条件。 二、金融资产的后续计量原则 金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量： （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用； （2）持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量； （3）贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量； （4）可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。 三、实际利率法的理解 实际利率是指将金融资产在预期存续期内或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的折现率。实际利率法是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。 实际利率法在持有至到期投资、贷款和可供出售金融资产的核算中均有体现，有相同点也有不同之处。相同点是计算摊余成本的基本公式均为：期末的摊余成本＝期初摊余成本+实际利息（期初摊余成本×实际利率）-现金流入（面值×票面利率）－已发生的资产减值损失；不同点在于贷款和持有至到期投资的期末摊余成本即为它们的账面价值，而可供出售金融资产却例外，当可供出售金融资产为债券时（为股票时不存在摊余成本的问题），如果期末公允价值发生了变动，不计提减值时，计算摊余成本不考虑由于公允价值的暂时变动的影响；而当发生了减值，计提了资产减值损失时，对“可供出售金融资产——公允价值变动”的金额就应考虑在内，考虑的金额就是资产减值损失中核算的金额。 实际利率法在贷款和应付债券利息调整的摊销，以及具有融资性质的分期购买或者出售产品涉及到的未确认融资费用和未实现融资收益的摊销均有体现，从以下角度来理解： 持有至到期投资和应付债券的摊销可以将摊余成本理解为本金，而每期的现金流入或现金流出可以理解为包含了本金和利息两部分。因此，持有至到期投资的期末摊余成本（本金）＝期初摊余成本（本金）-［现金流入（即面值×票面利率）－实际利息（即期初摊余成本×实际利率）］，其中“现金流入－实际利息”可以理解为本期收回的本金；应付债券的摊余成本（本金）＝期初摊余成本（本金）－[支付利息（即面值×票面利率）-实际利息（即期初摊余成本×实际利率）]，其中“支付利息－实际利息”可以理解为清偿的本金。 而未实现融资收益和未确认融资费用的摊销原理是类似的，未确认融资费用每一期的摊销额＝（每一期的长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额）×实际利率；未实现融资收益每一期的摊销额＝（每一期的长期应收款的期初余额－未实现融资收益的期初余额）×实际利率。这很好理解，长期应付款和长期应收款的余额理解为本利和，而未确认融资费用和未实现融资收益理解为利息，所以用“长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额”或“长期应收款的期初余额－未实现融资收益的期初余额”就是本金的期初余额，然后用本金×实际利率，就是当期应该摊销的利息。 另外，在教材上对于金融资产的未来现金流量发生变化时，都是采用的调整期初摊余成本的思路，而不调整实际利率。而更加准确的做法是调整实际利率，由于调整实际利率的计算比较烦琐，所以教材采用了调整期初摊余成本的方法。 四、金融资产减值 1.交易性金融资产由于持有的目的是短期获利，所以其不计提减值准备。 2.持有至到期投资计提减值准备时，按照账面价值大于未来现金流量现值的差额： 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 转回时做相反分录分录。 3.贷款发生减值时，要将应收未收的利息计入未确认减值损失前的摊余成本中，从而构成贷款减值损失的一部分。这主要是金融机构从谨慎的角度，认为这个应收未收的利息风险比较大，将其作为减值损失来看待，而持有至到期投资对于应收未收的利息不管是否收到，都认为其是可以收到的，这是贷款和持有至到期投资不同的地方。 4.可供出售金融资产的减值损失转回时，权益工具通过“资本公积——其他资本公积”转回，债务工具通过“资产减值损失”转回。 五、金融资产涉及递延所得税的处理 1.持有至到期投资 如果持有至到期投资计提了减值准备，其账面价值会下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因为减值准备的提取而变化，此时账面价值小于计税基础，要确认递延所得税资产： 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 2.贷款主要用于金融企业，考试对其递延所得税的处理不作要求。 3.交易性金融资产 交易性金融资产是以公允价值进行后续计量，而税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。因此，当交易性金融资产的公允价值上升时，账面价值大于其初始取得成本，即账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债： 借：所得税费用 贷：递延所得税负债 反之，当交易性金融资产的公允价值下降时，账面价值小于其初始取得成本，即账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产： 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 4.可供出售金融资产 由于可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量，而税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。 因此，当可供出售金融资产的公允价值上升时，账面价值大于其初始取得成本，即账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债： 借：资本公积——其他资本公积 贷：递延所得税负债 反之，当可供出售金融资产的公允价值下降时，账面价值小于其初始取得成本，即账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产： 借：递延所得税资产 贷：资本公积——其他资本公积 六、金融资产的核算汇总 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算 （1）初始计量： 借：交易性金融资产——成本（公允价值） 应收利息/应收股利（买价中所含的已宣告但尚未分配的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息） 投资收益（交易费用） 贷：银行存款等（实际支付的金额） （2）后续计量： ①持有期间取得的股利或利息： 借：应收股利/应收利息 贷：投资收益 实际收到时： 借：银行存款 贷：应收股利/应收利息 ②资产负债表日： 借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：公允价值损益 或相反分录。 ③处置该金融资产： 借：银行存款（实际收到的金额） 贷：交易性金融资产——成本 ——公允价值变动（或借记） 投资收益（或借记） 同时： 借：公允价值变动损益 贷：投资收益 或相反分录。 [注]交易性金融资产由于持有的目的是短期获利，所以其不计提减值准备。 2.持有至到期投资的核算 （1）初始计量： 借：持有至到期投资——成本 （面值） ——利息调整 （差额，或贷记） 应收利息（支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款 （实际支付的金额） （2）后续计量： 1）资产负债表日，计提债券利息： ①持有至到期投资为分期付息，一次还本债券投资： 借：应收利息（债券面值×票面利率） 贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本×实际利率） 持有至到期投资——利息调整（差额，或借记） 此时，期末摊余成本＝期初摊余成本（本金）－［现金流入（面值×票面利率）－实际利息（期初摊余成本×实际利率）］－已发生的资产减值损失，这里可以将期初摊余成本理解为本金，而每期的现金流入可以理解为包含了本金和利息两部分，其中“现金流入－实际利息”可以理解为本期收回的本金。 ②持有至到期投资为一次还本付息债券投资： 借：持有至到期投资——应计利息（债券面值×票面利率） 贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本×实际利率） 持有至到期投资——利息调整（差额，或借记） 此时，期末摊余成本＝期初摊余成本（本金）＋实际利息（期初摊余成本×实际利率）－已发生的资产减值损失，因为是一次还本付息，所以此时的现金流入为0，则实际利息增加期末摊余成本。 ③发生减值时： 借：资产减值损失（账面价值－预计未来现金流量现值） 贷：持有至到期投资减值准备 如有客观证据表明该金融资产的价值已经恢复，且客观上与确认减值损失后发生的事项有关，原已确认的减值损失应当转回，计入当期损益： 借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失 2）处置持有至到期投资： 借：银行存款（实际收到的价款） 持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备） 贷：持有至到期投资——成本（账面余额） ——利息调整（账面余额）（或借记） ——应计利息（账面余额） 投资收益（差额，或借记） （3）持有至到期投资的转换： 借：可供出售金融资产——成本（债券面值） ——公允价值变动（公允价值与债券面值的差额，或贷记） 贷：持有至到期投资——成本（债券面值） ——利息调整（该明细而科目余额，或借记） ——应计利息（或借记） 资本公积——其他资本公积（公允价值与账面价值的差额，或借记） 注：上述贷方的“资本公积——其他资本公积”应当在可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。 借：资本公积——其资本公积 贷：投资收益 3.贷款的核算： （1）初始计量： 借：贷款——本金（贷款合同规定的本金金额） ——利息调整（差额，或贷记） 贷：吸收存款/存放中央银行款项等（实际支付的金额） （2）后续计量： 1）确认贷款利息收入： 借：应收利息（合同本金×合同利率） 贷：利息收入（期初摊余成本×实际利率） 贷款——利息调整（差额，或借记） [注]合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。 2）收到贷款利息： 借：吸收存款/存放中央款项/存放同业 贷：应收利息 3）资产负债表日，确认贷款减值损失： 借：资产减值损失 贷：贷款损失准备 同时： 借：贷款——已减值 贷：贷款——本金 ——利息调整（或借记） 应收利息（若存在应收未收利息时） 4）按实际利率法以摊余成本为基础确认利息收入： 借：贷款损失准备 贷：利息收入（期初摊余成本×实际利率） [注]此时应将“合同本金×合同利率”计算确定的应收利息进行表外登记，不需要确认。 借：存放同业等（减值后收到的本金或利息） 贷：贷款——已减值 借：资产减值损失（摊余成本－未来现金流量现值） 贷：贷款损失准备 [注]后续计提减值时不需要再将本金与利息调整转入“贷款——已减值”，因为在第一期减值时已经做过处理了。 5）确实无法收回的贷款，按管理权限报经批准后作为呆账予以转销： 借：贷款损失准备 贷：贷款——已减值 同时，按管理权限报经批准后转销表外登记的应收未收利息，减少表外“应收未收利息”科目金额。 6）已确认并转销的贷款以后又收回的： 借：贷款——已减值（原转销的已减值贷款余额） 贷：贷款损失准备 借：吸收存款/存放同业等（实际收到的金额） 贷：贷款——已减值 资产减值损失（差额，或借记） 4.可供出售金融资产的核算 （1）为股票投资的： 1）初始计量： 借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和） 应收股利（支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款等（实际支付的金额） 2）后续计量： ①期末公允价值变动的处理： 借：可供出售金融资产——公允价值变动（公允价值高于其账面余额的差额） 贷：资本公积——其他资本公积 或： 借：资本公积——其他资本公积（公允价值低于其账面余额的差额） 贷：可供出售金融资产——公允价值变动 ②发生减值： 借：资产减值损失（应减记的金额） 贷：资本公积——其他资本公积（原计入的累计损失，原计入的累计收益应借记） 可供出售金融资产——公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间的差额） ③原确认的减值损失予以转回： 借：可供出售金融资产——公允价值变动 贷：资本公积——其他资本公积 ④出售可供出售的金融资产： 借：银行存款等（实际收到的金额） 资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额，或贷记） 贷：可供出售金融资产——成本 ——公允价值变动（账面余额，或借记） 投资收益（差额，或借记） （2）为债券投资的： 1）初始计量： 借：可供出售金融资产——成本（债券面值） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款等（实际支付的金额） 2）后续计量： ①可供出售金融资产为分期付息，一次还本债券投资： 借：应收利息（债券面值×票面利率） 贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率） 可供出售金融资产——利息调整（差额，或借记） ②可供出售金融资产为一次还本付息债券投资： 借：可供出售金融资产——应计利息（债券面值×票面利率） 贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率） 可供出售金融资产——利息调整（差额，或借记） ③期末公允价值变动的处理： 借：可供出售金融资产——公允价值变动（公允价值高于其账面余额的差额） 贷：资本公积——其他资本公积 或： 借：资本公积——其他资本公积（公允价值低于其账面余额的差额） 贷：可供出售金融资产——公允价值变动 ④发生减值： 借：资产减值损失（应减记的金额） 贷：资本公积——其他资本公积（原计入的累计损失，原计入的累计收益应借记） 可供出售金融资产——公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间的差额） ⑤原确认的减值损失应当予以转回： 借：可供出售金融资产——公允价值变动 贷：资产减值损失 ⑥出售可供出售的金融资产： 借：银行存款等（实际收到的金额） 资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额，或贷记） 贷：可供出售金融资产——成本 ——公允价值变动（账面余额，或借记） ——应计利息（账面余额，或借记） ——利息调整（账面余额，或借记） 投资收益（差额，或借记）
注册会计师考点通常设在各地的专业考试中心或者大学等场所。相关内容如下：
1.专业考试中心
注册会计师考试是一项具有专业性质的考试，因此考点通常设在专业考试中心。这些考试中心由相关考试机构或者政府主管部门负责管理，提供良好的考试环境和设施，保证考生的公平公正。
2.大学校园
一些大学也被选作注册会计师考点，特别是那些有会计或金融专业的院校。通过在大学校园内设立考点，既方便了考生的报名和参与，同时也便于相关教师和专家的参与与监督。
3.专业培训机构
除了考试中心和大学校园，一些专业培训机构也可能被选作注册会计师考点。这些机构通常拥有完备的培训设施和教学资源，为考生提供全方位的培训和指导服务。将考点设在这些机构，可以更好地与培训内容相结合，提升考生的综合素质。
4.区县级教育、人力资源部门
在某些地区，注册会计师考试的考点可能设在区县级教育部门或人力资源部门。这样安排的目的是方便更多的地方考生参与，并减少他们前往大城市参加考试所需的时间和费用。
5.网络远程监考
随着技术的发展，越来越多的考试开始尝试网络远程监考模式。这种模式可以让考生在家中通过网络参加考试，并通过监控摄像头和专业软件进行远程监考。虽然这种形式在注册会计师考试中并不常见，但随着技术的成熟和可靠性的提高，未来可能会得到更广泛的应用。
总结：注册会计师考点通常设在专业考试中心、大学校园、专业培训机构或区县级教育、人力资源部门等地方。
选择考点时，主要考虑考试环境和设施的条件以及方便考生报名和参加考试的因素。同时，随着技术的进步，未来可能会出现更多的网络远程监考形式，方便考生进行远程考试。
2023年注册会计师考试地点如下：
1、北京、上海、天津、重庆、青海：均有考点，具体安排以准考证为准。
2、广东：专业阶段在全省除潮州、云浮外的各地级以上市，综合阶段在广州、深圳、珠海、佛山、东莞。
3、浙江：专业阶段在杭州、宁波、温州、嘉兴、湖州、绍兴、金华、衢州、舟山、台州、丽水；综合阶段在杭州。
4、福建：专业阶段在福建省各设区市，综合阶段在福州。
5、山东：专业阶段在全省16个考区，综合阶段在济南。
6、湖北：专业阶段在武汉、孝感、黄石、黄冈、咸宁、十堰、襄阳、荆门、荆州、宜昌、恩7施，综合阶段在武汉。
7、四川：专业阶段在省内16个市(州)，综合阶段在成都。
8、河北：专业阶段在石家庄、唐山、廊坊、保定、邯郸、秦皇岛、邢台、承德，综合阶段在石家庄。
9、山西：专业阶段在太原、大同、阳泉、长治、晋城、忻州、吕梁、晋中、临汾和运城，综合阶段在太原。
10、安徽：专业阶段在全省16个市考区，综合阶段在合肥、蚌埠、铜陵。
11、江苏：专业阶段在各设区市，综合阶段在南京、徐州、常州、苏州。
12、辽宁：专业阶段在沈阳、大连、鞍山和锦州，综合阶段在沈阳和大连。
13、江西：专业阶段在南昌、九江、景德镇、上饶、宜春、抚州、吉安、赣州，综合阶段在南昌。
14、吉林：专业阶段在长春、吉林，综合阶段在长春。
15、黑龙江：专业阶段在哈尔滨、齐齐哈尔、牡丹江、佳木斯、大庆，综合阶段在哈尔滨。
