22、abc会计师事务所的a和b注册会计师负责审计甲公司2001年度会计报表。 2001年11月，a和b注册会计师对甲公司的内部控制进行了初步了解和测试。 通过对甲公司内部控制的了解，a和b注册会计师注意到下列情况： （1）甲公司主要生产和销售电视机； （2）甲公司生产的电视机全部发往各地办事处和境外销售分公司销售。 办事处除自行销售外，还将一部分电视机寄销在各商场。 各月初，办事处将上月的收、发、存的数量汇总后报甲公司财务部门和销售部门，财务部门作相应会计处理； 甲公司生产的电视机约有30％出口，出口的电视机先发往境外销售分公司，再分销到世界各地。 境外销售分公司历年未经审计，2001年度也计划不安排审计。 （3）鉴于各年年末均处于电视机销售旺季，为保证各办事处和境外销售分公司货源，甲公司本部仓库在各年年末不保留产成品。 通过对甲公司内部控制的测试，a和b注册会计师注意到，除下列情况表明存货相关内部控制可能存在缺陷外，其他内部控制均健全、有效： （1）甲公司在以前年度未对存货实施盘点，但有完整的存货会计记录和仓库记录； （2）甲公司发出电视机时未全部按顺序记录； （3）甲公司生产电视机所需的零星c材料由xyz公司代管，但甲公司未对c材料的变动进行会计记录； （4）甲公司每年12月25日后发出的存货在仓库的明细账上记录，但未在财务部门的会计账上反映； （5）甲公司发出材料存在不按既定计价方法核算的现象； （6）甲公司财务部门会计记录和仓库明细账均反映了代xyz公司保管的e材料。 2001年12月27日，甲公司编制了存货盘点计划，并与a和b注册会计师讨论。 存货盘点计划的部分内容如下： （1）甲公司本部的存货由采购、生产、销售、仓库和财务等部门相关人员组成的盘点小组，在2001年12月31日进行盘点。 办事处及境外存货的盘点分别由各办事处和境外销售分公司负责，在12月31日前后进行，盘点结束后分别将盘点资料报送财务部门和仓库部门； （2）限于人力，在各商场寄销的电视机以各办事处的账面记录为准，不进行盘点； 来源： （3）由于年底前后是销售旺季，在2001年12月31日，生产34寸背投彩电的生产线不停产，仓库除对外发出34寸背投彩电之外，不再对外发出其他存货； （4）各盘点单位按存货类别和相关明细记录填写盘点清单、摆放存货，并填写连续编号的盘点标签； （5）由于xyx公司寄存的e材料与公司自身的e材料并无区别，故未单独摆放。 e材料的库存数以盘点数扣除xyz公司寄存e材料的账面数确定； 由xyz公司代管的c材料不安排盘点，库存数直接根据xyz公司的记录确定； （6）废品与毁损品不进行盘点，以财务部门和仓库部门的账面记录为准。 根据甲公司存货的内部控制情况和盘点计划，a和b注册会计师决定实施的监盘计划部分内容如下： （1）随机选择1/3的办事处进行存货监督，其余直接审阅其盘点记录及账面记录； （2）对在各商场寄销的电视机以经审阅的办事处的账面记录为准； （3）对境外销售分公司的存货不进行监盘，直接审阅其盘点记录及账面记录； （4）对xyz公司代管的c材料，采取向xyz公司函证的方式确认； （5）在甲公司盘点后，审计人员按存货期末余额的5％复盘。 若复盘结果表明误差低于2％的，则不要求甲公司重新盘点； （6）审计人员在复盘结束后，与公司盘点人员分别在盘点清单上签字，并视情况考虑是否索取盘点前的最后一张验收报告单（或入库单）和最后一张货运单（或出库单）。 在对甲公司内部控制了解和测试的基础上，a和b注册会计师于2002年初编制了总体审计计划，确定会计报表层次的重要性水平为资产总额的1％，并将其分配至各资产项目，如下表所示（货币单位为人民币万元）： 项目 年末数（未经审计） 分配比例 重要性水平 货币资金 7000 1％ 70 存货 62000 1％ 620 其中：原材料 1000 —— —— 产成品 12000 —— —— 在产品 49000 —— —— 固定资产 40000 1％ 400 在建工程 31000 1％ 310 资产总计 140000 1％ 1400 要求： （1）a和b注册会计师通过内部控制测试所注意到的各种情况是否实际构成存货内部控制缺陷？并简要说明理由（请在给定的表格中解答）。 （2）对于上述情况中确实存在内部控制缺陷的，为了证实其可能导致的会计报表错误，请代a和b注册会计师分别确定一项最主要的实质性测试程序，并分别说明实施各项程序能够实现的审计目标（请在给定的表格中解答）。 （3）甲公司编制的上述盘点计划的相关内容有无不妥当之处？若有，请予以更正？ （4）a和b注册会计师编制的上述监盘计划的相关内容有无不妥当之处？若有，请予以更正？ （5）请评价a和b注册会计师对会计报表项目层次重要性水平的分配是否恰当。 （6）如果a和b注册会计师以甲公司境外销售分公司的存货未经实地监盘为由，决定对甲公司2001年度会计报表出具无法表示意见的审计报告，请判断是否妥当，并简要说明理由。
在每年的注册会计师考试中，吸引了不少新考生进行报考，因为他们对注会考试不了解，因此并未意识到注会历年考试真题的重要性，下面深空网就跟大家详解在复习期间的注意要点。一、备考时历年注会真题有用吗?注会的历年真题是完全可以拿来当练习题使用的。虽然注册会计师考试内容每年都会有一定程度的变化，但历年真题仍然具备一定参考价值，它可以帮助我们从出题人的角度去揣测考点，寻找考试感觉，确立解题思路。注册会计师的知识多且复杂，哪些是必考的重难点，只有小伙伴们做完真题后才能判断出来。二、历年教材变化内容是否关键?熟悉注册会计师考试的考生都知道，注册会计师考试一直有一个“喜新不厌旧”的特点，历年教材变动的内容都大概率会出现在考试的试题中。这就需要小伙伴们在新教材出版前的预习阶段，对旧教材有一个全面的了解，塑造知识结构，在脑中建立逻辑体系，等到新教材出版后，直接进行比较，最短时间内找出变化的知识点，重点攻克这些内容，这样才能领先于其他备考考生，使我们的备考更加高效。三、为什么要做注会真题很多考生说考试大纲每年都有变化，历年真题没有参考意义，这种说法是不正确的。如果考生是为了模拟考试，做历年真题确实没有意义。但是我们从揣摩考点和出题思路的角度去考虑，历年真题在备考中的地位却是十分重要。考生只有自己从头到尾做一遍真题，才能体会出题人的思路，找到考试感觉。注册会计师考试只抓重点，偏、怪的考点每年考试占比很少，做完真题才能判断出哪些考点不会出在考试里。四、CPA历年真题怎么选?首先，要选择一份有详细答案解析的，最好是根据考点变化作出修改的那种。其次，在真题的年份选择上，要选择最近3年的考试真题。
二、本章历年试题：（2007年） 多项选择题 F注册会计师负责对已公司20×7年度财务报表进行审计。在测试已公司内部控制时，F注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。 1．下列与控制测试有关的表述中，正确的有（ ）。 A．如果控制设计不合理，则不必实施控制测试 B．如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，则应当实施控制测试 C．如果认为仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的证据，则应当实施控制测试 D．对特别风险，即使拟信赖的相关控制没有发生变化，也应当在本次审计中实施控制测试 【答案】ABCD 【解析】控制设计不合理，则不必实施控制测试，但是了解内控是必须的。 2．在确定控制测试的范围时，F注册会计师通常考虑的因素有（ ）。 A．总体变异性 B．在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度 C．控制的预期偏差 D．控制的执行频率 【答案】BCD 【解析】确定控制测试的范围考虑因素：（1）在拟信赖期间，被审计单位执行控制的频率；（2）拟信赖控制运行有效性的时间长度；（3）为证实控制能防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性；（4）通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围；（5）在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度；（6）控制的预期偏差。 3．假设F注册会计师对20×7年1～10月已公司某项控制的运行有效性进行了测试。为了得出该项控制在20×7年度是否均运行有效的结论，F注册会计师可以实施的审计程序有（ ）。 A．对该项控制在20×7年11～12月的运行有效性进行补充测试 B．获取该项控制在20×7年11～12月变化情况的审计证据 C．测试已公司对控制的监督 D．向已公司管理层询问20×7年11～12月该项控制的运行情况 【答案】ABCD 【解析】如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施的审计程序：获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据；选项C测试被审计单位对控制的监督也能够获得一些有益的补充证据，以便更有把握的将控制在期中运行有效性的审计证据延伸到期末。 4．已公司某项应用控制由计算机自动执行，且在20×7年度未发生变化。F注册会计师测试该项控制在20×7年度运行有效性时，正确的做法有（ ）。 A．同时考虑信息技术一般控制运行有效性 B．利用该项控制得以执行的审计证据和信息技术一般控制运行有效性的审计证据，作为支持该项控制在20×7年度运行有效性的重要审计证据 C．确定的测试范围与该项控制由手工执行时的测试范围相同 D．一旦确定正在执行该项控制，则无须扩大控制测试的范围 【答案】ABD 【解析】信息技术处理具有内在一贯性，除非系统发生变动，一项自动化应用控制应当一贯运行。对于一项自动化控制，一旦确定被审计单位正在执行该控制，注册会计师通常无需扩大控制测试的范围，但要同时考虑与该应用控制有关的一般控制的运行有效性。 判断题 注册会计师设计和实施的控制测试和实质性程序的性质、时间、范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具有明确的对应关系。（ ） 【答案】√ 【解析】注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间和范围。 三、本章考点精讲 1．风险应对概述 注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。 2．针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 （1）财务报表重大错报风险与总体应对措施 ① 向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性； ② 分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作； ③ 提供更多的督导； ④ 在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解； ⑤ 对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。 （2）增加审计程序不可预见性的方法 ① 对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额的认定实施实质性程序。 ② 调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期。 ③ 采取不同的审计抽样方法。 ④ 选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。 （3）总体应对措施对拟实施进一步审计程序总体方案的影响 注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体方案具有重大影响。拟实施进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案。 3．针对认定层次重大错报风险的进一步程序 （1）进一步程序的含义和要求 ① 进一步审计程序的含义——注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。 ② 审计进一步审计程序时考虑的因素： A．风险的重要性； B．重大错报发生的可能性； C．涉及的各类交易、账户余额、列报的特征； D．被审计单位采用的特定控制的性质； E．注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。 （2）进一步程序的性质 ① 进一步审计程序的性质的含义——指进一步审计程序的目的和类型。 ② 进一步审计程序的性质的选择——包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同。 （3）进一步程序的时间 ① 进一步审计程序的时间的含义——注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适当的期间或时点。 ② 进一步审计程序的时间的选择——可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序。 （4）进一步程序的范围 ① 进一步审计程序的范围的含义——是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。 ② 确定进一步审计程序的范围时考虑的因素——确定的重要性水平；评估的重大错报风险；计划获取的保证程序。 4．控制测试 （1）控制测试的含义和要求 ① 控制测试的含义 ② 控制测试的要求——控制测试并非在任何情况下都需要实施。当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试： A．在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的； B．仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。 （2）控制测试的性质 ① 控制测试的性质的含义——指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。包括询问、观察、检查和穿行测试。此外，控制测试的程序还包括重新执行。 ② 确定控制测试的性质时的要求 A．注册会计师应当根据特定控制的性质选择所需实施审计程序的类型。 B．在设计控制测试时，注册会计师不仅应当考虑与认定直接相关的控制，还应当考虑这些控制所依赖的与认定间接相关的控制，以获取支持控制运行有效性的审计证据。 ③ 实施控制测试时对双重目的的实现——控制测试的目的是评价控制是否有效运行；细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试的细节测试，以实现双重目的。 ④ 实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响——注册会计师应当考虑实施实质性程序发现的错报对评价相关控制运行有效性的影响。如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。 （3）控制测试的时间 ① 控制测试的时间的含义——控制测试的时间包含两层含义：一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期间。如果测试特定时点的控制，注册会计师仅得到该时点控制运行有效性的审计证据；如果测试某一期间的控制，注册会计师可获取控制在该期间有效运行的审计证据。 ② 如何考虑期中审计证据——获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。 ③ 如果考虑以前审计获取的审计证据 A．如果拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当通过实施询问并结合观察或检查程序，获取这些控制是否已经发生变化的审计证据。 B．如果控制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关。 C．如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化，注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性。 （4）控制测试的范围 ① 确定控制测试范围的考虑因素——注册会计师在风险评估时对控制运行有效性的拟信赖程度越高，需要实施控制测试的范围越大。 ② 对自动化控制的测试范围的特别考虑——信息技术处理具有内在一贯性，除非系统发生变动，注册会计师通常不需要增加自动化控制的测试范围。 5．实质性程序 （1）实质性程序的含义和要求 ① 实质性程序的含义是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。 A．注册会计师应当针对评估的重大错报风险设计和实施实质性程序，以发现认定层次的重大错报。 B．实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。 ② 针对特别风险实施的实质性程序 A．如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。 B．如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。 （2）实质性程序的性质 ① 实质性程序的性质的含义——是指实质性程序的类型及其组合。包括细节测试和实质性分析程序。 ② 细节测试和实质性分析程序的适用性 A．细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试； B．实质性分析程序适用于对在一段时期内存在可预期关系的大量交易。 ③ 细节测试的方向——注册会计师应当针对评估的风险设计细节测试，获取充分、适当的审计证据，以达到认定层次所计划的保证水平。 ④ 设计实质性分析程序时考虑的因素 A．对特定认定使用实质性分析程序的适当性； B．对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性； C．作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报； D．已记录金额与预期值之间可接受的差异额。 （3）实质性程序的时间 ① 如何考虑是否在期中实施实质性程序——如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。 ② 如果考虑期中审计证据——如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认这实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。 ③ 如何考虑以前审计获取的审计证据——在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。 （4）实质性程序的范围 注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。 6．进一步审计程序举例 （1）被审计单位背景资料简介 （2）注册会计师对销售业务流程的风险评估和进一步审计程序的方案。 （3）控制测试： ① 设计和实施控制测试； ② 控制测试结果及其对实质性程序的影响。 （4）评价针对特别风险的控制。 （5）实质性程序。 7．评价列报的适当性 （1）注册会计师应当实施审计程序，以评价财务报表总体列报是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。 （2）在评价财务报表总体列报时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险。 （3）注册会计师应当考虑财务报表是否正确反映财务信息及其分类。以及对重大事项的披露是否充分。 8．评价审计证据的充分性和适当性 （1）完成审计工作前对进一步审计程序所获取审计证据的评价——在完成审计工作前，注册会计师应当评价是否已将审计风险降至可接受的低水平，是否需要重新考虑已实施审计程序的性质、时间和范围。 （2）形成审计意见时对审计证据的综合评价——在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。 9．审计工作记录
