知识点四、同一控制下企业合并的会计处理 同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别按照以下规定进行会计处理。 （一）同一控制下的控股合并 1.长期股权投资的确认和计量 参见长期股权投资章节。 2.合并日合并财务报表的编制 同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。 编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。 （1）合并资产负债表 被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策不同的，指按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值）。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。 同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益。 （2）合并利润表 合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。 （二）同一控制下的吸收合并 同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。 1.合并中取得资产、负债入账价值的确定 合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。 2.合并差额的处理 合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足以冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。一般分录如下： 借：被合并方的账面资产 贷：被合并方的账面负债 股本 资本公积-股本溢价 以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应地调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。一般分录如下： 借：被合并方的账面资产 ①资本公积 ②盈余公积 ③利润分配-未分配利润 贷：被合并方的账面负债 ××资产（账面价值） 应交税费（价内税与价外税） （三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理 1.为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。应于列入当期的“管理费用”。 2.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中，其中折价发行的，应增加折价的金额；溢价发行的，应减少溢价的金额。 3.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
【一】 按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。 长期股权投资的确认和计量，即合并日会计处理 借：长期股权投资【被合并方账面所有者权益×投资企业持股比例】 应收股利【按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润】 贷：银行存款、股本 资本公积——股本溢价（或借记） 注：上面分录中如果资本公积在借方且不足冲减的，应冲减留存收益。 合并日合并财务报表的编制 （1）合并资产负债表 被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，按照本书 “合并财务报表”有关原则进行抵销。 在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润： ①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中， 借：资本公积 贷：盈余公积 【被合并方盈余公积×母公司%】 未分配利润 【被合并方未分配利润×母公司%】 ②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。 因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在报表附注中对这一情况进行说明。 （2）合并利润表 合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。例如，同一控制下的企业合并发生于2009年7月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自2009年1月1日至2009年7月31日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。 为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。 （3）合并现金流量表 合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。 【二】发生的各项直接相关费用 1.合并过程中发生的相关费用——应计入当期损益（管理费用），包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等。 2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等——应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额（增加债券的折价或减少债券的溢价）。 3.企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用——应当抵减权益性证券溢价收入（冲减“资本公积——股本溢价”，权益性证券无溢价或溢价金额不足冲减的，冲减留存收益。 【多选题】下列有关同一控制下企业合并的说法中，正确的有（ ）。 A.同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，一般应于发生时计入当期损益 B.合并中不产生新的资产和负债 C.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变 D.合并方在合并中取得的净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间的差额应确认为商誉或计入当期损益 E.合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润 【正确答案】ABCE 【答案解析】同一控制下的企业合并，合并方在合并中取得的净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢谷或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。 【计算题】A、B公司分别为甲公司控制下的两家子公司。A公司于2009年3月31日自母公司甲处取得B公司80%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了6 000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表： A公司 B公司 项目 金额 项目 金额 股本 36 000 股本 6 000 资本公积 10 000 资本公积 2 000 盈余公积 8 000 盈余公积 4 000 未分配利润 20 000 未分配利润 8 000 合计 74 000 合计 20 000 要求：编制取得长期股权投资的账务处理，以及合并日在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录。 【正确答案】 （1）编制A公司在合并日的会计分录： 借：长期股权投资 16 000（20 000×80%） 贷：股本 6 000 资本公积——股本溢价 10 000 （2）编制合并日在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录： 借：股本 6 000 资本公积 2 000 盈余公积 4 000 未分配利润 8 000 贷：长期股权投资 16 000 少数股东权益 4 000（20 000×20%） 同时，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（8 000＋4 000＝1 2000万元）应自资本公积（股本溢价）转入盈余公积和未分配利润。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为20 000万元（10 000万元＋10 000万元），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为18 000万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录： 借：资本公积 9 600（12 000×80%） 贷：盈余公积 3 200（4 000×80%） 未分配利润 6 400 （8 000×80%）
