第一节：投资性房地产的初始计量 [经典例题] 1、2007年1月1日，甲公司购入一幢建筑物用于出租，取得发票上注明的价款为200万元，款项以银行存款支付。购入该建筑物发生的差旅费为万元。该投资性房地产的入账价值为（ ）万元。 B. 210 C. 2、甲公司有关投资性房地产的业务资料如下： （1）2007年1月1日，购入一块土地使用权，支付价款及相关税费合计1800万元，土地使用权的使用年限为50年，甲公司按年采用直线法进行摊销。 （2）2007年1月10日，甲公司在此土地上自行建造一栋办公楼，购物工程物资一批，增值税专用发票上注明的买价为400万元，增值税额为68万元，工程物资已经验收入库。 （3）工程领用全部工程物资，同时领用本公司部门产品一批，该批产品的实际成本为40万元，税务部门核定的计税价格为50万元，适用的增值税税率为17%. （4）应付工程人员工资及福利费等万元。 （5）2007年12月20日，甲公司与乙公司签订租赁合同，把该办公楼出租给乙公司，租赁从2008年1月1日开始，租赁期为5年，年租金为100万元，租金于每年年初支付。营业税税率为5%.2007年12月25日，工程达到预定可使用状态。该办公楼预计使用年限为40年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。该办公楼（包括土地使用权）的公允价值与账面价值相等。甲公司采用成本模式进行后续计量。 （6）2009年末，该办公楼的市场价值为2000万元。 （7）甲公司适用的所得税税率为25%. 要求：编制甲公司2007年至2009年的有关会计分录。 [例题答案] 1、A [解析]外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。本题中支付的价款200万元要计入投资性房地产的成本中，但差旅费要计入当期的管理费用。 2、分录如下 2007年 （1）借：无形资产 1800 贷：银行存款 1800 借：管理费用 36 贷：累计摊销 36 （2）借：工程物资 468 贷：银行存款 468 借：在建工程 贷：工程物资 468 库存商品 40 应交税费——应交增值税（销项税额） （50*17%） 借：在建工程 贷：应付职工薪酬 借：投资性房地产 2360 累计摊销 36 贷：在建工程 560 无形资产 1800 投资性房地产累计摊销 36 （3）2008年 借：银行存款 100 贷：其他业务收入 100 借：营业税金及附加 5 贷：应交税费——应交营业税 5 借：其他业务成本 50 贷：投资性房地产累计折旧 14（560/40） 投资性房地产累计摊销 36（1800/50） （4）2009年 借：银行存款 100 贷：其他业务收入 100 借：营业税金及附加 5 贷：应交税费——应交营业税 5 借：其他业务成本 50 贷：投资性房地产累计折旧 14 投资性房地产累计摊销 36 2009年末投资性房地产的账面价值=2360-36-100=2224（万元），而市场价值为2000万元，发生了减值，应计提减值准备。 借：资产减值损失 224 贷：投资性房地产减值准备 224 借：递延所得税资产 56（224*25%） 贷：所得税费用 56 [例题总结与延伸] 如果此题按照公允价值模式计量，该如何编制会计分录。 2007年（1）取得土地使用权和建造办公楼的分录同上。 （2）借：投资性房地产——成本 2324 累计摊销 36 贷：在建工程 560 无形资产 1800 2008年 借：银行存款 100 贷：其他业务收入 100 借：营业税金及附加 5 贷：应交税费——应交营业税 5 2009年 借：银行存款 100 贷：其他业务收入 100 借：营业税金及附加 5 贷：应交税费——应交营业税 5 借：公允价值变动损益 324 贷：投资性房地产——公允价值变动 324 这里需要注意一个问题：会计上虽然不计算折旧了，但是税法上还是需要计算折旧的，那么在每年底都需要确认递延所得税。会计上不计算折旧，税法上要求扣除，那么这里形成的是应纳税暂时性差异，需要确认递延所得税负债： 借：所得税费用 25 贷：递延所得税负债 25 税务处理中，不确认投资性房地产的公允价值变动，所以公允价值降低324万元产生可抵扣暂时性差异，要转回上述递延所得税负债，差额部分确认递延所得税资产： 借：递延所得税资产 56 递延所得税负债 25 贷：所得税费用 81（324×25%） [知识点理解与总结] 1、投资性房地产的认定。投资性房地产包括三种，已出租的建筑物，已出租的土地使用权，持有并准备增值后转让的土地使用权。投资性房地产的实质是资本增值或赚取租金。判断一项资产是否属于投资性房地产要注意两个方面：（1）企业必须拥有产权（建筑物要拥有产权，土地要拥有使用权）（2）该资产以经营租赁方式出租。 2、投资性房地产的后续支出。资本化的支出计入投资性房地产成本，费用化的支出计入当期损益。 3、成本模式计量的投资性房地产。成本模式计量的投资性房地产，其会计处理与固定资产、无形资产的处理方法基本一致。折旧、摊销计入投资性房地产累计折旧（摊销），发生减值遵从资产减值准则，计入投资性房地产减值准备，计提的减值准备不能转回。 4、公允价值模式计量的投资性房地产。要注意一下3个方面的内容：（1）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，不计提折旧或进行摊销，也不计提减值准备。（2）资产负债表日要以公允价值为基础调整账面价值。公允价值与原账面价值的差额计入公允价值变动损益。（3）对所得税的影响。一方面，会计上虽然不计算折旧了，但是税法上还是需要计算折旧的，那么在每年底都需要确认递延所得税。会计上不计算折旧，税法上要求扣除，那么这里形成的是应纳税暂时性差异，需要确认递延所得税负债。另一方面，税务处理中，不确认投资性房地产的公允价值变动，因此会导致投资性房地产的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异；因此，应对会计处理中确认的公允价值变动损益进行纳税调整。 如果投资性房地产的公允价值下降的： 借：公允价值变动损益 贷：投资性房地产－公允价值变动 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 如果是公允价值上升的相应要确认递延所得税负债。 [错题举例] 某企业的投资性房地产采用公允价值计量模式。2007年1月1日购入一幢建筑物用于出租。该建筑物的成本为500万元，预计使用年限为20年，预计净残值为20万元。2007年应该计提的折旧额为（ ）万元。 A. 0 B. 25 C. 24 D. 20 答案：A 解析：以公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧和进行摊销。
第五节 关于金融资产的总结 [经典例题] 甲公司2008年10月10日从证券市场购入正保公司发行的股票200万股，共支付价款900万元，其中包括交易费用10万元。购入时，正保公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股元，甲公司将购入的正保公司股票作为交易性金融资产核算。 2009年1月20日，甲公司收到正保公司发放的现金股利32万元。 2009年12月31日，股票的市价为每股5元。 2010年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。 甲公司2010年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益和交易性金融资产整个持有期间影响损益的金额分别为（ ）。 A. 102万元，102万元 B. -40万元，92万元 C. 102万元，92万元 D. -50万元，102万元 [例题答案]C （1）2008年10月10日： 借：交易性金融资产——成本 858 投资收益 10 应收股利 32（200×） 贷：银行存款 900 （2）2009年1月20日 借：银行存款 32 贷：应收股利 32 （3）2009年12月31日 借：交易性金融资产——公允价值变动 142（200×5-858） 贷：公允价值变动损益 142 （4）2010年12月2日 借：银行存款 960 投资收益 40 贷：交易性金融资产——成本 858 ——公允价值变动 142 借：公允价值变动损益 142 贷：投资收益 142 2010年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益＝142-40=102（万元），交易性金融资产整个持有期间影响损益的金额=-10+142-40-142+142=92（万元）。 [本章要点提示] 一、金融资产归类的原则 初次接触新准则金融资产的人可能比较奇怪，在现实的金融市场中并不存在交易性金融资产、可供出售金融资产等说法，为何在会计上有这样的分类？其实这是近年来，我国的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了较快的发展，为了如实地反映企业的金融工具交易，便于投资者更好地了解企业的财务状况和经营成果，这对相关会计准则的制定提出了迫切要求，由此《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》顺应而生。 会计上的金融资产分为以下四类： （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其分为：交易性金融资产、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产； （2）持有至到期投资； （3）贷款和应收款项； （4）可供出售金融资产。 它们在现实的金融市场当中并不存在这样的分类，那么怎么把具体的金融资产归入会计上的类别呢？ 这里有一个重要的原则就是看管理者的意图。如果管理者持有金融资产的目的是短期获利，想把某项金融资产的公允价值变动计入当期损益则归入交易性金融资产；如果某金融资产有固定到期日、回收金额固定或可确定，则可能划分为持有至到期投资；如果管理者持有意图不是很明确（即既不是短期出售，也不准备持有到期），则可能划分为可供出售金融资产。因此不能认为某项金融资产一定是交易性金融资产或是可供金融资产等，因为归类必须看管理者的意图。 当然归类时必须谨慎，因为一旦确定类别，不得随意变更。准则这样规定主要是为了防止企业调节利润，因为同一金融资产划分为不同的类别，对企业的损益影响是不同的，交易性金融资产的公允价值变动和交易费用计入当期损益，而可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益，交易费用计入成本，持有至到期投资的采用摊余成本计量，交易费用也计入成本，可见它们对企业损益的影响是不同的。某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再与其他类别的金融资产互相重分类；而持有至到期投资和可供出售金融资产之间的转换需要满足一定的条件。 二、金融资产的后续计量原则 金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量： （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用； （2）持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量； （3）贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量； （4）可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。 三、实际利率法的理解 实际利率是指将金融资产在预期存续期内或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的折现率。实际利率法是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。 实际利率法在持有至到期投资、贷款和可供出售金融资产的核算中均有体现，有相同点也有不同之处。相同点是计算摊余成本的基本公式均为：期末的摊余成本＝期初摊余成本+实际利息（期初摊余成本×实际利率）-现金流入（面值×票面利率）－已发生的资产减值损失；不同点在于贷款和持有至到期投资的期末摊余成本即为它们的账面价值，而可供出售金融资产却例外，当可供出售金融资产为债券时（为股票时不存在摊余成本的问题），如果期末公允价值发生了变动，不计提减值时，计算摊余成本不考虑由于公允价值的暂时变动的影响；而当发生了减值，计提了资产减值损失时，对“可供出售金融资产——公允价值变动”的金额就应考虑在内，考虑的金额就是资产减值损失中核算的金额。 实际利率法在贷款和应付债券利息调整的摊销，以及具有融资性质的分期购买或者出售产品涉及到的未确认融资费用和未实现融资收益的摊销均有体现，从以下角度来理解： 持有至到期投资和应付债券的摊销可以将摊余成本理解为本金，而每期的现金流入或现金流出可以理解为包含了本金和利息两部分。因此，持有至到期投资的期末摊余成本（本金）＝期初摊余成本（本金）-［现金流入（即面值×票面利率）－实际利息（即期初摊余成本×实际利率）］，其中“现金流入－实际利息”可以理解为本期收回的本金；应付债券的摊余成本（本金）＝期初摊余成本（本金）－[支付利息（即面值×票面利率）-实际利息（即期初摊余成本×实际利率）]，其中“支付利息－实际利息”可以理解为清偿的本金。 而未实现融资收益和未确认融资费用的摊销原理是类似的，未确认融资费用每一期的摊销额＝（每一期的长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额）×实际利率；未实现融资收益每一期的摊销额＝（每一期的长期应收款的期初余额－未实现融资收益的期初余额）×实际利率。这很好理解，长期应付款和长期应收款的余额理解为本利和，而未确认融资费用和未实现融资收益理解为利息，所以用“长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额”或“长期应收款的期初余额－未实现融资收益的期初余额”就是本金的期初余额，然后用本金×实际利率，就是当期应该摊销的利息。 另外，在教材上对于金融资产的未来现金流量发生变化时，都是采用的调整期初摊余成本的思路，而不调整实际利率。而更加准确的做法是调整实际利率，由于调整实际利率的计算比较烦琐，所以教材采用了调整期初摊余成本的方法。 四、金融资产减值 1.交易性金融资产由于持有的目的是短期获利，所以其不计提减值准备。 2.持有至到期投资计提减值准备时，按照账面价值大于未来现金流量现值的差额： 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 转回时做相反分录分录。 3.贷款发生减值时，要将应收未收的利息计入未确认减值损失前的摊余成本中，从而构成贷款减值损失的一部分。这主要是金融机构从谨慎的角度，认为这个应收未收的利息风险比较大，将其作为减值损失来看待，而持有至到期投资对于应收未收的利息不管是否收到，都认为其是可以收到的，这是贷款和持有至到期投资不同的地方。 4.可供出售金融资产的减值损失转回时，权益工具通过“资本公积——其他资本公积”转回，债务工具通过“资产减值损失”转回。 五、金融资产涉及递延所得税的处理 1.持有至到期投资 如果持有至到期投资计提了减值准备，其账面价值会下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因为减值准备的提取而变化，此时账面价值小于计税基础，要确认递延所得税资产： 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 2.贷款主要用于金融企业，考试对其递延所得税的处理不作要求。 3.交易性金融资产 交易性金融资产是以公允价值进行后续计量，而税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。因此，当交易性金融资产的公允价值上升时，账面价值大于其初始取得成本，即账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债： 借：所得税费用 贷：递延所得税负债 反之，当交易性金融资产的公允价值下降时，账面价值小于其初始取得成本，即账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产： 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 4.可供出售金融资产 由于可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量，而税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。 因此，当可供出售金融资产的公允价值上升时，账面价值大于其初始取得成本，即账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债： 借：资本公积——其他资本公积 贷：递延所得税负债 反之，当可供出售金融资产的公允价值下降时，账面价值小于其初始取得成本，即账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产： 借：递延所得税资产 贷：资本公积——其他资本公积 六、金融资产的核算汇总 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算 （1）初始计量： 借：交易性金融资产——成本（公允价值） 应收利息/应收股利（买价中所含的已宣告但尚未分配的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息） 投资收益（交易费用） 贷：银行存款等（实际支付的金额） （2）后续计量： ①持有期间取得的股利或利息： 借：应收股利/应收利息 贷：投资收益 实际收到时： 借：银行存款 贷：应收股利/应收利息 ②资产负债表日： 借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：公允价值损益 或相反分录。 ③处置该金融资产： 借：银行存款（实际收到的金额） 贷：交易性金融资产——成本 ——公允价值变动（或借记） 投资收益（或借记） 同时： 借：公允价值变动损益 贷：投资收益 或相反分录。 [注]交易性金融资产由于持有的目的是短期获利，所以其不计提减值准备。 2.持有至到期投资的核算 （1）初始计量： 借：持有至到期投资——成本 （面值） ——利息调整 （差额，或贷记） 应收利息（支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款 （实际支付的金额） （2）后续计量： 1）资产负债表日，计提债券利息： ①持有至到期投资为分期付息，一次还本债券投资： 借：应收利息（债券面值×票面利率） 贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本×实际利率） 持有至到期投资——利息调整（差额，或借记） 此时，期末摊余成本＝期初摊余成本（本金）－［现金流入（面值×票面利率）－实际利息（期初摊余成本×实际利率）］－已发生的资产减值损失，这里可以将期初摊余成本理解为本金，而每期的现金流入可以理解为包含了本金和利息两部分，其中“现金流入－实际利息”可以理解为本期收回的本金。 ②持有至到期投资为一次还本付息债券投资： 借：持有至到期投资——应计利息（债券面值×票面利率） 贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本×实际利率） 持有至到期投资——利息调整（差额，或借记） 此时，期末摊余成本＝期初摊余成本（本金）＋实际利息（期初摊余成本×实际利率）－已发生的资产减值损失，因为是一次还本付息，所以此时的现金流入为0，则实际利息增加期末摊余成本。 ③发生减值时： 借：资产减值损失（账面价值－预计未来现金流量现值） 贷：持有至到期投资减值准备 如有客观证据表明该金融资产的价值已经恢复，且客观上与确认减值损失后发生的事项有关，原已确认的减值损失应当转回，计入当期损益： 借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失 2）处置持有至到期投资： 借：银行存款（实际收到的价款） 持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备） 贷：持有至到期投资——成本（账面余额） ——利息调整（账面余额）（或借记） ——应计利息（账面余额） 投资收益（差额，或借记） （3）持有至到期投资的转换： 借：可供出售金融资产——成本（债券面值） ——公允价值变动（公允价值与债券面值的差额，或贷记） 贷：持有至到期投资——成本（债券面值） ——利息调整（该明细而科目余额，或借记） ——应计利息（或借记） 资本公积——其他资本公积（公允价值与账面价值的差额，或借记） 注：上述贷方的“资本公积——其他资本公积”应当在可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。 借：资本公积——其资本公积 贷：投资收益 3.贷款的核算： （1）初始计量： 借：贷款——本金（贷款合同规定的本金金额） ——利息调整（差额，或贷记） 贷：吸收存款/存放中央银行款项等（实际支付的金额） （2）后续计量： 1）确认贷款利息收入： 借：应收利息（合同本金×合同利率） 贷：利息收入（期初摊余成本×实际利率） 贷款——利息调整（差额，或借记） [注]合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。 2）收到贷款利息： 借：吸收存款/存放中央款项/存放同业 贷：应收利息 3）资产负债表日，确认贷款减值损失： 借：资产减值损失 贷：贷款损失准备 同时： 借：贷款——已减值 贷：贷款——本金 ——利息调整（或借记） 应收利息（若存在应收未收利息时） 4）按实际利率法以摊余成本为基础确认利息收入： 借：贷款损失准备 贷：利息收入（期初摊余成本×实际利率） [注]此时应将“合同本金×合同利率”计算确定的应收利息进行表外登记，不需要确认。 借：存放同业等（减值后收到的本金或利息） 贷：贷款——已减值 借：资产减值损失（摊余成本－未来现金流量现值） 贷：贷款损失准备 [注]后续计提减值时不需要再将本金与利息调整转入“贷款——已减值”，因为在第一期减值时已经做过处理了。 5）确实无法收回的贷款，按管理权限报经批准后作为呆账予以转销： 借：贷款损失准备 贷：贷款——已减值 同时，按管理权限报经批准后转销表外登记的应收未收利息，减少表外“应收未收利息”科目金额。 6）已确认并转销的贷款以后又收回的： 借：贷款——已减值（原转销的已减值贷款余额） 贷：贷款损失准备 借：吸收存款/存放同业等（实际收到的金额） 贷：贷款——已减值 资产减值损失（差额，或借记） 4.可供出售金融资产的核算 （1）为股票投资的： 1）初始计量： 借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和） 应收股利（支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款等（实际支付的金额） 2）后续计量： ①期末公允价值变动的处理： 借：可供出售金融资产——公允价值变动（公允价值高于其账面余额的差额） 贷：资本公积——其他资本公积 或： 借：资本公积——其他资本公积（公允价值低于其账面余额的差额） 贷：可供出售金融资产——公允价值变动 ②发生减值： 借：资产减值损失（应减记的金额） 贷：资本公积——其他资本公积（原计入的累计损失，原计入的累计收益应借记） 可供出售金融资产——公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间的差额） ③原确认的减值损失予以转回： 借：可供出售金融资产——公允价值变动 贷：资本公积——其他资本公积 ④出售可供出售的金融资产： 借：银行存款等（实际收到的金额） 资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额，或贷记） 贷：可供出售金融资产——成本 ——公允价值变动（账面余额，或借记） 投资收益（差额，或借记） （2）为债券投资的： 1）初始计量： 借：可供出售金融资产——成本（债券面值） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款等（实际支付的金额） 2）后续计量： ①可供出售金融资产为分期付息，一次还本债券投资： 借：应收利息（债券面值×票面利率） 贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率） 可供出售金融资产——利息调整（差额，或借记） ②可供出售金融资产为一次还本付息债券投资： 借：可供出售金融资产——应计利息（债券面值×票面利率） 贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率） 可供出售金融资产——利息调整（差额，或借记） ③期末公允价值变动的处理： 借：可供出售金融资产——公允价值变动（公允价值高于其账面余额的差额） 贷：资本公积——其他资本公积 或： 借：资本公积——其他资本公积（公允价值低于其账面余额的差额） 贷：可供出售金融资产——公允价值变动 ④发生减值： 借：资产减值损失（应减记的金额） 贷：资本公积——其他资本公积（原计入的累计损失，原计入的累计收益应借记） 可供出售金融资产——公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间的差额） ⑤原确认的减值损失应当予以转回： 借：可供出售金融资产——公允价值变动 贷：资产减值损失 ⑥出售可供出售的金融资产： 借：银行存款等（实际收到的金额） 资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额，或贷记） 贷：可供出售金融资产——成本 ——公允价值变动（账面余额，或借记） ——应计利息（账面余额，或借记） ——利息调整（账面余额，或借记） 投资收益（差额，或借记）
第五节 长期股权投资总结 一、长期股权投资初始计量 1、投资形成合并的： 因为后续计量采用成本法，那么初始投资的处理比较简单。但是需要区分两种情况：同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。 同一控制下企业合并的，长期股权投资是按照被合并方所有者权益的份额入账，合并成本和长期股权投资入账价值的差额就作为资本公积确认。这种做法主要是考虑了同一控制下其实是属于内部交易的本质，那么同一个集团内部的合并本质上不增加整个集团的利益，那么资产、负债等都是按照账面价值入账，因此这里强调的是一个所有者权益的份额。 对于非同一控制下企业合并的，长期股权投资是按照付出的实际的合并成本入账的。当实际的合并成本小于其享有的份额的部分要确认为营业外收入。其中合并方在合并中付出的资产的公允价值大于账面价值的部分确认营业外收入。对于存货或者是原材料的还是应该确认为主营业务收入和其他业务收入的。 另外关于企业合并中的相关费用的处理需要特别注意一下： 非同一控制下企业合并，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。该直接相关费用不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。企业合并发行权益性证券发生的手续费，佣金等费用，首先冲减资本公积——股本溢价，不够冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。 同一控制下的企业合并：合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。 非企业合并的手续费等也计入到成本中，发行权益性证券取得的则其手续费等要从溢价收入中扣除，溢价不足冲减的，则冲减盈余公积和未分配利润。 2、合并方式以外取得的长期股权投资： 重点是权益法后续计量的处理：按照初始投资成本和应享有的被投资方可辨认净资产公允价值的分额两者的较高者入账。当公允价值分额比较高的时候，大于初始投资成本的部分确认为营业外收入；当初始投资成本比较高的时候，高于公允价值分额的部分是相当于商誉的部分，不做处理。如果付出的资产是非货币性资产的，可以参照非货币性资产的准则来处理。 二、长期股权投资后续计量 1、成本法后续计量： （1）确认投资收益：投资收益仅限于投资以后实现的净利润份额部分范围内的股利分配。 比如投资以后累计实现净利润1000万，股份比例10％，那么在1000×10％＝100的范围内的股利分配要确认投资收益。 会计处理：被投资单位宣告发放现金股利1000，按照持股比例10％计算应该享有的部分确认投资收益： 借：应收股利 1000×10％＝100 贷：投资收益 100 收到现金股利： 借：银行存款 100 贷：应收股利 100 （2）确认成本冲减：如果累计分配的现金股利超过了投资以后到上年度累计实现的净利润的分额，超过部分确认为成本冲回；如之前已冲减了成本，要把多冲减的成本冲回。 比如投资以后累计实现净利润1000万，股份比例10％，累计分配的股利＝200万，累计冲减成本＝200－1000×10％＝100，之前多冲减的部分应该冲回。 会计处理：被投资单位宣告发放现金股利1000，按照持股比例10％计算应该享有部分，超过净利润部分50冲减成本： 借：应收股利 100 贷：长期股权投资 50（超过账面净利润部分） 投资收益 50 如果之前冲减了投资成本 100，要把多冲减的部分50冲回，确认投资收益150： 借：应收股利 100 长期股权投资 50（之前多冲减部分） 贷：投资收益 150 2、权益法后续计量 （1）冲减损益调整：损益调整的冲减仅仅限于小于已经确认的投资收益部分的股利分配。 比如投资以后确认的投资收益200万，那么累计小于200万的股利分配应该作为损益调整明细的冲减处理。 会计处理：被投资单位宣告发放现金股利1000，按照持股比例25％计算应享有部分，小于已经确认的投资收益： 借：应收股利 1000×25％＝250 贷：长期股权投资－损益调整 250 收到现金股利： 借：银行存款 250 贷：应收股利 250 （2）确认投资收益：累计收到的现金股利超过投资以后累计实现的账面净利润分额的部分确认成本明细的冲减，小于账面净利润大于确认投资收益的确认投资收益；小于确认的投资收益部分确认为损益调整明细冲减。 比如投资以后累计实现净利润1000万，股份比例25％，收到股利300万，那么超过250万部分的50万确认成本冲减。 会计处理：被投资单位宣告发放现金股利1000，按照持股比例25％计算的应该享有的250，超过投资以后实现的净利润200的分额的冲减投资成本，之前确认投资收益180 借：应收股利 250 贷：长期股权投资－成本 50 长期股权投资－损益调整 180 投资收益 20（收到股利大于确认投资收益小于账面净利润分额部分） 收到现金股利： 借：银行存款 250 贷：应收股利 250 （3）损益调整处理：投资单位按照被投资单位实现的净利润，按照持股比例计算的分额调整长期股权投资－损益调整明细科目。 会计处理：被投资单位实现的净利润1000，按照持股比例25％计算应该享有的部分确认投资收益： 借：长期股权投资－损益调整 1000×25％＝250 贷：投资收益 250 （4）调整净利润：如果被投资单位可辨认净资产公允价值和账面价值不一致的，投资单位需要按照被投资单位的公允价值为基础调整被投资单位账面净利润，然后按照持股比例计算应享有的分额。 比如固定资产公允价值和账面价值不一致影响了折旧摊销，公允价值大于账面价值的，应该多计算折旧才对，因此调减净利润。 会计处理：比如：投资单位持股25％，被投资单位实现净利润1000万，固定资产账面价值为1000，公允价值为1500，尚可使用年限5年，影响净利润＝－（1500－1000）/5×25％＝－25； 无形资产账面价值1000万，公允价值800万，尚可使用年限5年，影响净利润＝（1000－800）/5×25％＝10 调整后被投资单位净利润分额＝1000×25％－25＋10＝235万 注意：这里调整净利润不需要考虑所得税影响。原因是资产评估增价值变化不被税法承认，不存在所得税问题。 （5）其他权益变动处理：被投资单位资本公积发生变化的，投资单位应该按照持股比例计算应该享有的分额确认对长期股权投资的调整。 比如被投资单位可供出售金融资产公允价值变动的，需要考虑所得税的影响。 会计处理：被投资单位资本公积发生变化，投资单位按照持股比例计算应该享有的部分确认其他权益变动，调整长期股权投资。比如被投资单位可供出售金融资产公允价值上升1000，那么考虑递延所得税影响后记入资本公积1000×75％＝750，投资单位按照持股比例计算： 借：长期股权投资－其他权益变动 750×25％ 贷：资本公积－其他资本公积 750×25％ （6）亏损确认与调整：关于亏损的确认和调整可以参照净利润的确认和调整方法，道理是一致的，不过净利润是负的亏损，用这样的角度理解亏损的处理就比较容易了。 另外如果长期股权投资确认减值的，应该是账面价值减至零为限。如果是超额亏损的依次冲减长期应收款和确认预计负债，在实现净利润后反方向冲回各个科目的金额。 会计处理：被投资单位发生净亏损1000万，按照持股比例25％确认应该享有的分额： 借：投资收益 贷：长期股权投资－损益调整 长期股权投资账面价值减到零后： 借：投资收益 贷：长期应收款 如果按照投资协议规定需要承担额外义务的，需要确认预计负债： 借：投资收益 贷：预计负债 三、关于成本法转为权益法核算的处理 1、关于成本法转换为权益法核算的，应该采用追溯调整法来处理。首先需要明确一点，长期股权投资由于投资变化导致的长期股权投资核算方法改变的不属于政策变更，因为由于投资方法变化导致了长期股权投资的实质发生变化，不属于政策变更中规定的对于同一个事项执行不同的政策的规定。严格的说核算方法的转换属于新的事项，理解上可以按照政策变更理解，因为处理方法是一样的。 2、具体追溯调整的处理： 关于追溯调整：除了要掌握追溯调整的要领之外，就是对于成本法和权益法各自的处理了，因为追溯调整实际上就是把权益法和成本法互相结合，在实际做的时候就是两种方法算下来长期股权投资的账面价值是多少，还可以看看处理的差异在哪里，那么追溯调整其实就很简单了。 首先是成本法转为权益法。追加投资的情况，原来投资部分是要把两次投资期间的被投资单位可辨认净资产的公允价值变动全部确认调整，对于净利润和现金股利影响部分确认投资收益和“长期股权投资－损益调整”和“长期股权投资－成本”的调整，对于净利润之外的部分，按照应该享有的分额确认为“长期股权投资－其他权益变动”。 例题1、07年初投资5000万持股10％，被投资单位可辨认净资产公允价值48000万，07年发放股利1000万，实现净利润4000万，08年初发放股利2000万，之后追加投资8000万，取得15％的股份，被投资单位可辨认净资产公允价值50000万。要求成本法转为权益法核算的调整分录。 分析：权益法追溯调整对于两次投资之间的公允价值变动的分额＝（50000－48000）×10％＝200要确认为追溯调整：净损益影响部分＝（4000－1000－2000）＝1000×10％＝100，剩余的部分100万作为“资本公积－其他资本公积”追溯调整。 其中权益法下对于两次现金股利的处理如下：07年收到的股利1000×10％＝100万，因为是收到投资以前年度的股利，所以冲减长期股权投资的投资成本；收到第二年股利2000×10％＝200，累计收到股利＝300，投资以后到上年度应该享有被投资单位实现的净利润分额＝4000×10％＝400万，累计股利小于净利润分额，所以第二次收到的股利全部作为损益调整明细冲减。因此可以得出这样的结论：权益法下到再投资时候“长期股权投资－成本”明细＝5000－1000×10％＝4900：“长期股权投资－损益调整”明细＝（4000－2000）×10％＝200：“长期股权投资－其他权益变动”明细科目＝100，调整分录如下： 调整分录： 借：长期股权投资－成本 5000－1000×10％＝4900 长期股权投资－损益调整 200 长期股权投资－其他权益变动 100 贷：长期股权投资 5000 利润分配－未分配利润 90 盈余公积 10 资本公积－其他资本公积 100 其次是成本法转为权益法中减少投资的情况。对于减少投资情况下，剩余权益法核算的投资部分要按照权益法追溯调整，那么对于持有期间的被投资单位所有者权益的账面价值的变动进行调整，调整分录类似于上面给出的。对于净损益的分析类似于上面的例子，对于资本公积的调整仅仅对于被投资方资本公积的变化来进行追溯调整。这里需要对于被投资单位可辨认净资产公允价值变动的组成部分进行一下明确：净损益影响部分、资本公积变动影响、净资产资产评估价值变化的影响部分。如果是追加投资成本法转为权益法核算的，对于上述三个组成部分全部追溯调整；如果是减少投资成本法转为权益法的，仅仅对于净损益影响部分和资本公积影响部分这两个部分进行追溯调整。 例题2、甲乙非同一控制。甲03年初1350W投资乙，占5％股份，当日乙净资产公允价值为年甲收到乙分配的02年股利40W，03年乙净利润1000W，乙资本公积增加年甲收到乙分配的03年股利48W，04年净利润年1月1日甲4550收购20％乙的股份，达到重大影响，此时可辨认净资产公允价值为24140，05年收购时的会计分录呢？ 分析（一）：初始投资的人时候入账价值为1350，可辨认净资产公允价值分额＝24500×5％＝1225，相当于商誉部分＝125； 关于现金股利的处理：收到02年股利40的是作为成本明细冲减的，收到03年股利48的时候，累计收到股利＝40＋48＝88，投资以后到上年度的时候实现的净利润的分额＝1000×5％＝50，那么应该冲减成本＝88－50＝38，也就是说38是属于清算性股利，因为之前已经确认了40的清算性股利，所以收到的48的股利都是投资收益的确认和收回，所以应该是作为“长期股权投资－损益调整”冲减，那么对于长期股权投资－损益调整明细影响金额＝50＋200×5％－48＝12. 初始投资5％的投资持有期间可辨认净资产公允价值变动的分额＝（24140－24500）×5％＝－18，在－18的公允价值分额变动中：净损益影响部分＝50＋10－40－48＝－28，资本公积影响部分＝10，那么资产评估增值＝－18－（－28＋10）＝0：调整分录如下： 借：长期股权投资－成本 1310 长期股权投资－损益调整 12 长期股权投资－其他权益变动 10 贷：长期股权投资 1312 资本公积－其他资本公积 10 盈余公积 1 利润分配－未分配利润 9 再次投资的时候公允价值分额＝4828，投资成本＝4550，初始投资商誉125，那么再次投资时候确认营业外收入＝4828－4550－125＝153 借：长期股权投资－成本 4703 贷：银行存款 4550 营业外收入 153 分析（二）：如果不考虑长期股权投资的明细科目的情况下，初始投资成本为1350，公允价值变动的分额＝－18，在－18的公允价值分额变动中：净损益影响部分＝50＋10－40－48＝－28，资本公积影响部分＝10，那么资产评估增值＝－18－（－28＋10）＝0，成本法下长期股权投资余额＝1312，权益法下长期股权投资账面余额＝1350－18＝1332，调整分录如下： 借：长期股权投资 20 贷：资本公积－其他资本公积 10 盈余公积 1 利润分配－未分配利润 9 再次投资的时候公允价值分额＝4828，投资成本＝4550，初始投资商誉125，那么再次投资时候确认营业外收入＝4828－4550－125＝158 借：长期股权投资 4703 贷：银行存款 4550 营业外收入 153 再次：关于权益法转为成本法追溯调整。增加投资的情况的处理比较简单：把权益法下的投资要追溯调整到初始取得时候的成本，然后对于持有期间的交易或者事项的处理完全按照成本法的处理进行。然后对于追加投资当年收到的股利，不能作为收到投资以前年度股利处理。因为权益法转换为成本法追溯调整，调整的意思就是说对于初始投资就按照成本法处理，而不是说追加投资时候才按照成本法处理。所以对于追加投资当年收到的股利要结合之前的股利累计以后完全按照成本法的处理进行。 对于减少投资的情况，不追溯调整，在减少投资的时点把权益法核算下的账面价值作为成本法核算的初始确认金额。然后对于之后收到的股利超过其应享有的部分冲减长期股权投资账面价值，实际上是变相进行了追溯调整，只是一个时间早晚的问题，但是这个追溯调整还不是彻底的，因为对于资本公积的变动部分没有调整。 20% 50% 成本法－－－－－－－－－〉权益法－－－－－－－－－〉成本法 追溯调整（1） 追溯调整 成本法<－－－－－－－－－权益法 <－－－－－－－－－成本法 不追溯调整 追溯调整（2） （1） 对两次投资期间的静损益、资本公积变动、其他的可辨认净资产的变动均追溯 （2） 对两次投资期间的静损益、资本公积变动追溯
