（1）分析上述每种情况会计处理的正确性并对错误之处加以改正。答复：1.对于联营企业的利润10万元，应该做会计处理借：长期股权那投资——损益调整3（10*30%）贷：投资收益3 万元计入长期待摊费用，计入本期的是万元3.不用计提坏账。120*万元 小于期初的坏账余额10万元。将计提的坏账冲减借：坏账准备6贷：资产减值损失6 （500-60）=-40确认投资收益的借方金额，确认损失；800-400=400确认债务重组利得。应该做的会计分录是：借：投资收益40贷：营业外收入405.将用于厂房的部分计入在建工程8*（10/100）=万元；销售的部分结转销售成本，原来结转8*，应该结转（）*80%=冲回销售成本 （2）计算企业正确的利润总额。答复：30+3+（）+6+万元 （3）评价企业的账务处理工作。答复：被审计单位的会计处理存在不当之处，需要按上述解析调整。
二、本章历年试题：（2007年） 多项选择题 F注册会计师负责对已公司20×7年度财务报表进行审计。在测试已公司内部控制时，F注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。 1．下列与控制测试有关的表述中，正确的有（ ）。 A．如果控制设计不合理，则不必实施控制测试 B．如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，则应当实施控制测试 C．如果认为仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的证据，则应当实施控制测试 D．对特别风险，即使拟信赖的相关控制没有发生变化，也应当在本次审计中实施控制测试 【答案】ABCD 【解析】控制设计不合理，则不必实施控制测试，但是了解内控是必须的。 2．在确定控制测试的范围时，F注册会计师通常考虑的因素有（ ）。 A．总体变异性 B．在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度 C．控制的预期偏差 D．控制的执行频率 【答案】BCD 【解析】确定控制测试的范围考虑因素：（1）在拟信赖期间，被审计单位执行控制的频率；（2）拟信赖控制运行有效性的时间长度；（3）为证实控制能防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性；（4）通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围；（5）在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度；（6）控制的预期偏差。 3．假设F注册会计师对20×7年1～10月已公司某项控制的运行有效性进行了测试。为了得出该项控制在20×7年度是否均运行有效的结论，F注册会计师可以实施的审计程序有（ ）。 A．对该项控制在20×7年11～12月的运行有效性进行补充测试 B．获取该项控制在20×7年11～12月变化情况的审计证据 C．测试已公司对控制的监督 D．向已公司管理层询问20×7年11～12月该项控制的运行情况 【答案】ABCD 【解析】如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施的审计程序：获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据；选项C测试被审计单位对控制的监督也能够获得一些有益的补充证据，以便更有把握的将控制在期中运行有效性的审计证据延伸到期末。 4．已公司某项应用控制由计算机自动执行，且在20×7年度未发生变化。F注册会计师测试该项控制在20×7年度运行有效性时，正确的做法有（ ）。 A．同时考虑信息技术一般控制运行有效性 B．利用该项控制得以执行的审计证据和信息技术一般控制运行有效性的审计证据，作为支持该项控制在20×7年度运行有效性的重要审计证据 C．确定的测试范围与该项控制由手工执行时的测试范围相同 D．一旦确定正在执行该项控制，则无须扩大控制测试的范围 【答案】ABD 【解析】信息技术处理具有内在一贯性，除非系统发生变动，一项自动化应用控制应当一贯运行。对于一项自动化控制，一旦确定被审计单位正在执行该控制，注册会计师通常无需扩大控制测试的范围，但要同时考虑与该应用控制有关的一般控制的运行有效性。 判断题 注册会计师设计和实施的控制测试和实质性程序的性质、时间、范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具有明确的对应关系。（ ） 【答案】√ 【解析】注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间和范围。 三、本章考点精讲 1．风险应对概述 注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。 2．针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 （1）财务报表重大错报风险与总体应对措施 ① 向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性； ② 分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作； ③ 提供更多的督导； ④ 在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解； ⑤ 对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。 （2）增加审计程序不可预见性的方法 ① 对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额的认定实施实质性程序。 ② 调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期。 ③ 采取不同的审计抽样方法。 ④ 选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。 （3）总体应对措施对拟实施进一步审计程序总体方案的影响 注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体方案具有重大影响。拟实施进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案。 3．针对认定层次重大错报风险的进一步程序 （1）进一步程序的含义和要求 ① 进一步审计程序的含义——注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。 ② 审计进一步审计程序时考虑的因素： A．风险的重要性； B．重大错报发生的可能性； C．涉及的各类交易、账户余额、列报的特征； D．被审计单位采用的特定控制的性质； E．注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。 （2）进一步程序的性质 ① 进一步审计程序的性质的含义——指进一步审计程序的目的和类型。 ② 进一步审计程序的性质的选择——包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同。 （3）进一步程序的时间 ① 进一步审计程序的时间的含义——注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适当的期间或时点。 ② 进一步审计程序的时间的选择——可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序。 （4）进一步程序的范围 ① 进一步审计程序的范围的含义——是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。 ② 确定进一步审计程序的范围时考虑的因素——确定的重要性水平；评估的重大错报风险；计划获取的保证程序。 4．控制测试 （1）控制测试的含义和要求 ① 控制测试的含义 ② 控制测试的要求——控制测试并非在任何情况下都需要实施。当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试： A．在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的； B．仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。 （2）控制测试的性质 ① 控制测试的性质的含义——指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。包括询问、观察、检查和穿行测试。此外，控制测试的程序还包括重新执行。 ② 确定控制测试的性质时的要求 A．注册会计师应当根据特定控制的性质选择所需实施审计程序的类型。 B．在设计控制测试时，注册会计师不仅应当考虑与认定直接相关的控制，还应当考虑这些控制所依赖的与认定间接相关的控制，以获取支持控制运行有效性的审计证据。 ③ 实施控制测试时对双重目的的实现——控制测试的目的是评价控制是否有效运行；细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试的细节测试，以实现双重目的。 ④ 实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响——注册会计师应当考虑实施实质性程序发现的错报对评价相关控制运行有效性的影响。如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。 （3）控制测试的时间 ① 控制测试的时间的含义——控制测试的时间包含两层含义：一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期间。如果测试特定时点的控制，注册会计师仅得到该时点控制运行有效性的审计证据；如果测试某一期间的控制，注册会计师可获取控制在该期间有效运行的审计证据。 ② 如何考虑期中审计证据——获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。 ③ 如果考虑以前审计获取的审计证据 A．如果拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当通过实施询问并结合观察或检查程序，获取这些控制是否已经发生变化的审计证据。 B．如果控制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关。 C．如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化，注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性。 （4）控制测试的范围 ① 确定控制测试范围的考虑因素——注册会计师在风险评估时对控制运行有效性的拟信赖程度越高，需要实施控制测试的范围越大。 ② 对自动化控制的测试范围的特别考虑——信息技术处理具有内在一贯性，除非系统发生变动，注册会计师通常不需要增加自动化控制的测试范围。 5．实质性程序 （1）实质性程序的含义和要求 ① 实质性程序的含义是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。 A．注册会计师应当针对评估的重大错报风险设计和实施实质性程序，以发现认定层次的重大错报。 B．实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。 ② 针对特别风险实施的实质性程序 A．如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。 B．如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。 （2）实质性程序的性质 ① 实质性程序的性质的含义——是指实质性程序的类型及其组合。包括细节测试和实质性分析程序。 ② 细节测试和实质性分析程序的适用性 A．细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试； B．实质性分析程序适用于对在一段时期内存在可预期关系的大量交易。 ③ 细节测试的方向——注册会计师应当针对评估的风险设计细节测试，获取充分、适当的审计证据，以达到认定层次所计划的保证水平。 ④ 设计实质性分析程序时考虑的因素 A．对特定认定使用实质性分析程序的适当性； B．对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性； C．作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报； D．已记录金额与预期值之间可接受的差异额。 （3）实质性程序的时间 ① 如何考虑是否在期中实施实质性程序——如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。 ② 如果考虑期中审计证据——如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认这实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。 ③ 如何考虑以前审计获取的审计证据——在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。 （4）实质性程序的范围 注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。 6．进一步审计程序举例 （1）被审计单位背景资料简介 （2）注册会计师对销售业务流程的风险评估和进一步审计程序的方案。 （3）控制测试： ① 设计和实施控制测试； ② 控制测试结果及其对实质性程序的影响。 （4）评价针对特别风险的控制。 （5）实质性程序。 7．评价列报的适当性 （1）注册会计师应当实施审计程序，以评价财务报表总体列报是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。 （2）在评价财务报表总体列报时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险。 （3）注册会计师应当考虑财务报表是否正确反映财务信息及其分类。以及对重大事项的披露是否充分。 8．评价审计证据的充分性和适当性 （1）完成审计工作前对进一步审计程序所获取审计证据的评价——在完成审计工作前，注册会计师应当评价是否已将审计风险降至可接受的低水平，是否需要重新考虑已实施审计程序的性质、时间和范围。 （2）形成审计意见时对审计证据的综合评价——在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。 9．审计工作记录
（二）C注册会计师负责对丙公司20×8年度财务报表进行审计。在了解内部控制时，C注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。 5.内部控制无论如何设计和执行只能对财务报告的可行性提供合理保证，其原因是（ ）。 A.建立和维护内部控制是丙公司管理层的职责 B.内部控制的成本不应超过预期带来的收益 C.在决策时人为判断可能出现错误 D.对资产和记录采取适当的安全保护措施是丙公司管理层应当履行的经管责任 【参考答案】C 【解析】内部控制的作用只能合理保证控制目标的实现，其固有局限性主要有2个方面，选项C是其中一个方面。参见教材179第4段和审计准则第1211号第64条。 【辅导效果】 基础班课程讲义第9章：知识点讲解及08年《审计精读精讲》P153表9-53： 内部控制的局限性 内部控制存在固有局限性，无论如何设计和执行，只能对财务报告的可靠性提供合理的保证。 （一）内部控制的固有局限性 见下表9-10： 固有局限性 案例 1．在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效 （1）被审计单位信息技术工作人员没有完全理解系统如何处理 销售交易，为使系统能够处理新型产品的销售，可能错误地对系统进行更改； （2）或者对系统的更改是正确的，但是程序员没能把更改转化为正确的程序代码 2．可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避 （1）管理层可能与客户签订背后协议，对标准的销售合同作出变动，从而导致确认收入发生错误； （2）软件中的我控制旨在发现和报告超过赊销信用额度的交易，但这一控制可能被逾越或规避 3．行使控制职能的人员素质 如果被审计单位内部行使控制职能的人员素质不适应岗位要求，也会影响内部控制功能的正常发挥。 4．实施内部控制的成本效益 被审计单位实施内部控制的成本效益问题也会影响其职能，当实施某项控制成本大于控制效果而发生损失时，就没有必要设置控制环节或控制措施。 5．出现不经常发生或未预计到的业务 内部控制一般都是针对经常而重复发生的业务而设置的，如果出现不经常发生或未预计到的业务，原有控制就可能不适用。 ² 基础班课程讲义9章节本章测试多项选择题： 17．下列可能是由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避的内部控制有（ ） A．被审计单位信息技术工作人员没有完全理解系统如何处理销售交易，为使系统能够处理新型产品的销售，可能错误地对系统进行更改 B．管理层可能与客户签订背后协议，对标准的销售合同作出变动，从而导致收入确认发生错误 C．软件中的我控制旨在发现和报告超过赊销信用额度的交易，但这一控制可能被逾越或规避 D．被审计单位信息技术工作人员没有完全理解系统如何处理销售交易，为使系统能够处理新型产品的销售，可能正确地对系统进行更改，但是程序员没能把此次更改转化为正确的程序代码 【答案】BC 【解析】BC是在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效。 6.下列与现金业务有关的职责可以不分离的是（ ）。 A.现金支付的审批与执行 B.现金保管与现金日记账的记录 C.现金的会计记录与审计监督 D.现金保管与现金总分类账的记录 【参考答案】B 【解析】出纳员的职责要负责现金的保管和现金日记帐的登记工作，选项A、C、D都违背了不相容职务分离控制原则。参见教材P442倒数第2、3段。 【辅导效果】 2007年基础班课程讲义17章节本章测试单项选择题： 8．针对N公司下列与现金相关的内部控制，ACPA应提出改进建议的是（ ）。 A.每日及时记录现金收入并定期向顾客寄送对账单 B.担任登记现金日记账及总账职责的人员与担任现金出纳职责的人员分开 C.现金折扣需经过适当审批 D.每日盘点现金并与账面余额核对 【答案】B 【解析】 登记现金日记账及总账是不相容职务。 7.在了解控制环境时，C注册会计师通常考虑的因素是（ ）。 A.内部控制的人工成分 B.内部控制的自动化成分 C.丙公司董事会对内部控制重要性的态度和认识 D.会计信息系统 【参考答案】C 【解析】本题题干部分问的是了解控制环境，故选项C正确。参见教材P175，179倒数第2段，设计和实施内部控制的责任主体是治理层、管理层和其他人员，组织中的每一个人都对内部控制负有责任。“员工对内部控制的认识和态度”。控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。控制环境设定了被审计单位的内部控制基调，影响员工对内部控制的认识和态度。 【辅导效果】 【审计母题】81、在小型被审计单位审计中，可能无法获取以文件形式存在的有关控制环境要素的审计证据，注册会计师应当重点了解（ ） A、小型被审计单位内部控制要素能否实现其目标 B、管理层使用的关键财务业绩指标 C、管理层对内部控制设计的态度、认识和措施 D、管理层如何识别和应对经营风险 【答案】C 基础班课程讲义第9章知识点讲解： 控制环境 （八）小结 1．总体要求。注册会计师应当对控制环境的构成要素获取足够的了解，并考虑内部控制的实质及其综合效果，以了解管理层和治理层对内部控制及其重要性的态度、认识以及所采取的措施。 8.下列情形中，最有可能导致C注册会计师不能执行财务报表审计的是（ ）。 A.丙公司管理层没有清晰区分内部控制要素 B.丙公司管理层没有根据变化的情况修改相关的内部控制 C.丙公司管理层凌驾于内部控制之上 注册会计师对丙公司管理层的诚信存在严重疑虑 【参考答案】D 【解析】注册会计师通过风险评估程序了解被审计单位及其环境评估重大错报风险，其中可能讨论到被审计单位财务报表的可审性问题，涉及可审性问题的影响因素有2种情形，选项D是其中的一种。参见教材205第1段。 【辅导效果】 基础班课程讲义第9章本章测试多项选择题： 20．如果通过对内部控制的了解发现被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见或对管理层的诚信存在严重疑虑，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，CPA应当考虑（ ） A．出具保留意见的审计报告 B．出具保留意见或无法表示意见的审计报告 C．必要时，解除业务约定 D．以备忘录的形式对其进行记录 【答案】ABC 【解析】如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，CPA应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：（1）被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；（2）对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，CPA应当考虑解除业务约定 基础班课程讲义第9章知识点讲解 识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险 （六）考虑财务报表的可审计性 如果通过对内部控制的了解发现下列情况：（1）被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；（2）对管理层的诚信存在严重疑虑。并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，CPA应当： 1．考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告； 2．必要时，CPA应当考虑解除业务约定。 注册会计师没有义务实施的程序是（ ）。 A.查找丙公司内部控制运行中的所有重大缺陷 B.了解丙公司情况及其环境 C.实施审计程序，以了解丙公司内部控制的设计 D.实施穿行测试，以确定丙公司相关控制活动是否得到执行 【答案】A 【解析】CPA了解内部控制的定位是了解与年报审计有关的方面，不是所有方面。参见教材176第3段。 【辅导效果】 习题班】第九章风险评估（1）07年考题你会做吧？ 【多选题】4.在了解戊公司内部控制时，ECPA通常采用的程序有（ ）。 A. 查阅内部控制手册 B. 追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程 C. 重新执行某项控制 D. 现场观察某项控制的运行 【答案】ABD 【解析】参见07年教材P163-164及P218。CPA应当实施下列观察和检查程序。（1）观察被审计单位的生产经营活动。（2）检查文件、记录和内部控制手册。（4）实地察看被审计单位的生产经营场所和设备。（5）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。特别注意的是现场观察某项控制的运行。不仅是控制测试程序，也是了解程序。 ² 【习题班】第九章风险评估（2）08年如果出这样的考题呢 【判断题】注册会计师需要了解和评价的内部控制只是与财务报表审计相关的内部控制，并非被审计单位所有的内部控制。（ ） • 【答案】对 • 【解析】参见P176
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