一、投资性房地产的确认 1.投资性房地产的概念 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，主要包括：①已出租的土地使用权;②持有并准备增值后转让的土地使用权;③已出租的建筑物。 2.投资性房地产确认中应注意： (1)已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权;用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。 (2)持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。但是，按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。 根据1999年4月26日国土资源部发布的《闲置土地处理办法》的规定,土地使用者依法取得土地使用权后,未经原批准用地的人民政府同意,超过规定的期限未动工开发建设的建设用地属于闲置土地。具有下列情形之一的,也可以认定为闲置土地:(1)国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期,自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设的;(2)已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足三分之一或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1年的;(3)法律、行政法规规定的其他情形。《闲置土地处理办法》还规定,经法定程序批准,对闲置土地可以选择延长开发建设时间(不超过1年)、改变土地用途、办理有关手续后继续开发建设等方案。 (3)某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产;不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。 (4)企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。 (5)下列各项不属于投资性房地产：①自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。②作为存货的房地产，如房地产开发商开发完成的商品房，属于存货，不属于投资性房地产。 【例1】下列各项中，属于投资性房地产的有( )。 A. 企业拥有并自行经营的饭店 B. 企业以经营租赁方式租出的写字楼 C. 房地产开发企业正在开发的商品房 D. 企业持有拟增值后转让的土地使用权 【答案】BD 【解析】已出租的建筑物、持有并准备增值后转让的土地使用权属于投资性房地产，A项属于固定资产、C项属于存货。 二、投资性房地产的核算 投资性房地产的核算可以采用成本模式和公允价值模式分别进行核算，具体分析如下。 (一)采用成本模式核算投资性房地产 采用成本模式核算投资性房地产，可以分为初始确认、后续计量和处置三个步骤： 1.投资性房地产的初始计量 投资性房地产应当按照成本进行初始计量。不同来源的房地产其成本构成不同： (1)外购的投资性房地产 对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租(自租赁期开始日起，下同)或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。 【例2】甲公司于2007年1月1日支付1000万元价款和10万元相关税费购入了800平方米商业用房，当日出租给乙公司。在采用成本模式下，甲公司购入投资性房地产的账务处理是： 借：投资性房地产 1010 贷：银行存款(1000+10) 1010 (2)自行建造的投资性房地产 企业自行建造(或开发，下同)的房地产，只有在自行建造或开发活动完成(即达到预定可使用状态)的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。 【例3】甲公司采用出包方式建造商用楼，用于出租，总投资4000万元。2007年2月1日支付工程款1000万元，则在采用成本模式下，甲公司账务处理如下： 借：在建工程——商用楼 1000 贷：银行存款 1000 2007年其余付款略;2007年12月23日，工程达到预定可使用状态，已办理经营租赁手续，在建工程余额为4000万元，则： 借：投资性房地产 4000 贷：在建工程 4000 (3)作为存货的房地产转为出租 企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。即将存货的账面价值转为投资性房地产的账面价值。 【例4】甲房地产开发公司于2007年7月1日将已开发完成的商品房(写字楼)出租给乙企业，租期2年。该写字楼的账面余额为8000万元，则2007年7月1日甲公司账务处理如下： 借：投资性房地产 8000 贷:开发产品(库存商品) 8000 (4)自用房地产转换为投资性房地产 企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。 企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按照固定资产、无形资产的账面价值转为投资性房地产的账面价值。 【例5】甲公司将自用的一栋办公楼从2007年1月1日起出租给乙公司，租期3年。租赁期开始日，该办公楼的原价为2000万元，已提折旧500万元，未计提减值准备。甲公司在2007年1月1日将自用转为出租的账务处理如下： 借:投资性房地产 2000 累计折旧 500 贷:固定资产 2000 投资性房地产累计折旧 500 2.采用成本模式下的后续计量 企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。 在成本模式下，应当比照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产计提折旧或摊销;存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。 【例6】甲公司于2007年1月1日支付2000万元土地出让金取得一块土地使用权，使用年限50年，准备筹建办公楼。甲公司购入土地使用权的账务处理是： 借：无形资产——土地使用权 2000 贷：银行存款 2000 2007年末摊销土地使用权 借：管理费用 40 贷：累计摊销(2000÷50) 40 2008年1月1日，该土地使用权出租，甲公司将无形资产转入投资性房地产，采用成本模式计量： 借：投资性房地产 2000 累计摊销 40 贷：无形资产——土地使用权 2000 投资性房地产累计摊销 40 假设2008年末确认本年租金收入70万元(在年末一次性收取)，账务处理如下： 借：银行存款 70 贷：其他业务收入 70 借：其他业务成本 40 贷：投资性房地产累计摊销 40 3.处置投资性房地产 处置投资性房地产分为出售和收回自用二种情况： (1)出售投资性房地产 企业出售投资性房地产应当将取得的收入计入其他业务收入，投资性房地产的账面价值计入其他业务成本，发生的营业税计入营业税金及附加。 【例7】甲公司对投资性房地产采用成本模式计量，于2009年12月31日将出租的办公楼出售。该办公楼的账面原值为1500万元，已提折旧800万元。出售收入1200万元收存银行，按5%交纳营业税，则出售时的账务处理是： 借：银行存款 1200 贷：其他业务收入 1200 借：其他业务成本 700 投资性房地产累计折旧 800 贷：投资性房地产 1500 借：营业税金及附加 60 贷：应交税费——应交营业税(1200×5%) 60 (2)出租转为自用 企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产转为自用时，在采用成本模式下，应将投资性房地产的账面价值转为固定资产、无形资产的账面价值。 【例8】2007年10月31日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。该项房地产在转换前采用成本模式计量，在收回日该投资性房地产的账面原价1000万元，已计提累计折旧800万元。转换日的账务处理是： 借:固定资产 1000 投资性房地产累计折旧 800 贷：投资性房地产 1000 累计折旧 800 【例9】综合例子说明成本模式计量 甲股份有限公司(以下简称甲公司)为华东地区的一家上市公司，属于增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。甲公司2007年至2009年与投资性房地产有关的业务资料如下： (1)2007年1月，甲公司购入一幢建筑物，款项910万元以银行存款转账支付。不考虑其他相关税费。 (2)甲公司购入的上述用于出租的建筑物预计使用寿命为15年，预计净残值为10万元，采用年限平均法按年计提折旧。 (3)甲公司将取得的该项建筑物自当月起用于对外经营租赁，甲公司对该房地产采用成本模式进行后续计量。 (4)甲公司该项房地产2007年取得租金收入为90万元，已存入银行。假定不考虑其他相关税费。 (5)2009年12月，甲公司将原用于出租的建筑物收回，作为企业经营管理用固定资产处理。 要求： (1)编制甲公司2007年1月取得该项建筑物的会计分录。 (2)计算2007年度甲公司对该项建筑物计提的折旧额，并编制相应的会计分录。 (3)编制甲公司2007年取得该项建筑物租金收入的会计分录。 (4)计算甲公司该项房地产2008年末的账面价值。 (5)编制甲公司2009年收回该项建筑物的会计分录。 (答案中的金额单位用万元表示。) 【答案】 (1)编制甲公司2007年1月取得该项建筑物的会计分录。 借：投资性房地产 910 贷：银行存款 910 (2)计算2007年度甲公司对该项建筑物计提的折旧额，并编制相应的会计分录。 2007年度该项建筑物计提的折旧额=(910-10)÷15×11/12=55万元。 借：其他业务成本 55 贷：投资性房地产累计折旧 55 (3)编制甲公司2007年取得该项建筑物租金收入的会计分录。 借：银行存款 90 贷：其他业务收入 90 (4)计算甲公司该项房地产2008年末的账面价值。 该项房地产2008年末的账面价值=910-55-(910-10)÷15=796万元。 (5)编制甲公司2009年收回该项建筑物的会计分录。 借：固定资产 910 投资性房地产累计折旧 175 贷：投资性房地产 910 累计折旧 175 (二)采用公允价值模式核算投资性房地产 采用公允价值模式核算投资性房地产，也可以分为初始确认、后续计量和处置三个步骤： 1.采用公允价值模式下的初始计量 (1)采用公允价值模式的前提条件 企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。在极少数情况下，已经采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明某项房地产在完成建造活动后首次转为投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。注意，这是今年的一个新变化。 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件： ①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当为投资性房地产所在的城区。 ②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物;对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。 (2)采用公允价值模式下初始计量的账务处理 ①外购和自建的投资性房地产在初始计量时，采用公允价值模式与成本模式入账价值的确定方法相同，不同点在于应设置“成本”明细科目，以便区分“公允价值变动”。 【例10】甲公司于2007年1月1日支付1000万元价款和10万元相关税费购入了800平方米商业用房，当日出租给乙公司。在采用公允价值模式下，甲公司购入投资性房地产的账务处理是： 借：投资性房地产——成本 1010 贷：银行存款 1010 ②将存货和自用资产转为出租 房地产开发商将开发的商品房出租或企业将自用的建筑物、土地使用权出租，应按转换日的资产的公允价值作为投资性房地产的入账价值，公允价值与原账面价值之间的差额，如果公允价值大于账面价值，其差额计入“资本公积——其他资本公积”;如果公允价值小于账面价值，其差额计入“公允价值变动损益”。这样处理的目的，是为了防范企业通过转换用途来调增利润。 a.企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产(成本)”科目;原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目;按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目;转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。 b.企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产(成本)”科目;按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目;原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目;按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目;转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。 【例11】甲公司将自用的一栋办公楼从2007年1月1日起出租给乙公司，租期3年。租赁期开始日，该办公楼的原价为2000万元，已提折旧500万元，未计提减值准备，账面价值为1500万元;其公允价值为1800万元。在采用公允价值模式下，甲公司在2007年1月1日将自用转为出租的账务处理如下： 借:投资性房地——成本 1800(公允价值) 累计折旧 500 贷:固定资产 2000 资本公积——其他资本公积 300 如果转换日公允价值为1400万元，则账务处理： 借:投资性房地——成本 1400(公允价值) 累计折旧 500 公允价值变动损益 100 贷:固定资产 2000 2.采用公允价值模式进行后续计量的会计处理 企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销;在资产负债表日投资性房地产应当以公允价值计量，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。 【例12】2007年1月1日，乙公司支付3000万元取得一栋办公用房用于出租(属于投资性房地产)，每年租金200万元，在每年年初一次性收取。2007年12月31日，该办公用房的公允价值为3100万元，该投资性房地产采用公允价值模式核算。则乙公司账务处理如下： 2007年初购入投资性房地产： 借：投资性房地产——成本 3000 贷：银行存款 3000 借：银行存款 200 贷：预收账款 200 2007年末： 借：预收账款 200 贷：其他业务收入 200 借：投资性房地产——公允价值变动 100 贷：公允价值变动损益(3100-3000)100 以后年度依此类推，略。 3.投资性房地产的处置 (1)出售 出售采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应将出售收入计入其他业务收入，将投资性房地产的账面价值计入其他业务成本;同时将原计入“公允价值变动损益”和“资本公积——其他资本公积”的金额转入其他业务收入。 具体账务处理是：按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目;按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目;按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目;按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并转入其他业务收入，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。 【例13】甲房地产开发公司将开发完成的房地产(写字楼)出租给丙公司，租期从2007年1月1日——2008年12月31日，每年租金300万元，在年末收取。租赁期开始日，该写字楼的账面余额为5000万元，公允价值5200万元;2007年末，该写字楼公允价值为5300万元。2008年末，租赁期届满时，甲公司收回该项投资性房地产，并将该写字楼出售，取得收入5800万元。假设甲企业采用公允价值模式计量。甲公司的账务处理如下: ①2007年1月1日，将存货转换为投资性房地产: 借:投资性房地产——成本 5200(公允价值) 贷:开发产品 5000 资本公积——其他资本公积 200 ②2007年12月31日，按公允价值计量和确认租金收入 借:投资性房地产——公允价值变动 100 贷:公允价值变动损益 100 借：银行存款 300 贷：其他业务收入 300 ③2008年12月31日，收回并出售投资性房地产: 借:银行存款 5800 贷:其他业务收入 5800 借:其他业务成本 5300 贷:投资性房地产——成本 5200 ——公允价值变动 100 同时，将投资性房地产累计公允价值变动损益转入其他业务收入: 借:公允价值变动损益 100 贷:其他业务收入 100 同时，将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务收入: 借:资本公积——其他资本公积 200 贷:其他业务收入 200 (2)出租转为自用 企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。 具体账务处理时：转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目;按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目;按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。 【例 14】2008年5月30日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，作为办公楼用于本企业的行政管理。转换日，该写字楼的公允价值为2000万元，该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为1800万元，其中：成本为1500万元，公允价值变动为增值300万元。甲企业的账务处理如下: 借:固定资产 2000(公允价值) 贷:投资性房地产——成本 1500 ——公允价值变动 300 公允价值变动损益 200
[知识点理解与总结] 1、首先需要注意的是核算方法只能够由成本模式转换为公允价值模式，而公允价值模式计量的投资性房地产不能转换为成本模式计量的投资性房地产。2、成本模式转换为公允价值模式的处理。会计上是作为政策变更处理的，也就是对于转换的时候公允价值和账面价值的差额要调整期初的留存收益，即调整盈余公积和利润分配——未分配利润。3、计量模式转换后递延所得税的处理。 （1）一方面，会计上虽然不计算折旧了，但是税法上还是需要计算折旧的，那么在每年底都需要确认递延所得税。会计上不计算折旧，税法上要求扣除，那么这里形成的是应纳税暂时性差异，需要确认递延所得税负债。另一方面，税务处理中，不确认投资性房地产的公允价值变动，因此会导致投资性房地产的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异；因此，应对会计处理中确认的公允价值变动损益进行纳税调整。 如果投资性房地产的公允价值下降的： 借：公允价值变动损益 贷：投资性房地产－公允价值变动 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 如果是公允价值上升的相应要确认递延所得税负债。 （2）递延所得税的转回和继续确认。在成本计量模式下发生了减值，则需要确认递延所得税资产。计量模式转换后，如果公允价值大于原账面价值，应先将已确认的递延所得税资产转回，不足的确认递延所得税负债；如果公允价值小于原账面价值，则应继续确认递延所得税资产。 [容易犯错的地方] 递延所得税的转回。[错题举例] 甲公司对投资性房地产一直采用成本模式进行后续计量。2008年1月1日，由于房地产交易市场的成熟，已满足采用公允价值模式进行计量的条件，甲公司决定对投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量，甲公司的投资性房地产为一出租的办公楼，该大楼原价5 000万元，已计提折旧2000万元(同税法折旧)，计提减值准备200万元，当日该大楼的公允价值为5 800万元，甲公司的所得税税率为25％，采用资产负债表债务法来核算。甲公司按净利润的10％计提盈余公积。甲公司因该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量对未分配利润的影响为( )万元。 B. 2250 C. 2700 【答案】A 【解析】甲公司因该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量对未分配利润的影响额＝[5800－(5000－2000－200)]×(1－25％)×(1－10％)＝2025 (万元) 借：投资性房地产——成本 5800 投资性房地产累计折旧 2000 投资性房地产减值准备 200 贷：投资性房地产 5000 盈余公积 300 利润分配——未分配利润 2700 借：盈余公积 75 利润分配——未分配利润 675 贷：递延所得税资产 50（成本模式下，发生减值确认的递延所得税资产应先转回） 递延所得税负债 700
[知识点理解和总结] 1、转换日的确认，转换日以转换后的形式开始日为准。即从非投资性房地产转为投资性房地产，转换日为租赁期开始日；从投资性房地产转向非投资性房地产，转换日为自用开始日。 2、在成本计量模式下，无论是从非投资性房地产转为投资性房地产，还是从投资性房地产转向非投资性房地产，其结转方法都是相应的科目对应结转即可。即，投资性房地产对应固定资产、无形资产等；投资性房地产累计折旧（摊销）对应累计折旧、累计摊销；投资性房地产减值准备对应固定资产减值准备、无形资产减值准备。 3、成本计量模式下投资性房地产的处置。实际收到的金额计入其他业务收入；按投资性房地产的账面价值，计入其他业务成本，同时结转投资性房地产累计折旧、投资性房地产减值准备。[错题举例] 某房地产企业的投资性房地产采用成本模式计量。2007年1月1日，该企业将其开发的一栋大楼用于出租。该大楼的账面余额为100万元，计提存货跌价准备10万元。该大楼的市场价值为75万元。转换日该投资性房地产的入账价值为（ ）万元。 A. 100 B. 90 C. 85 D. 75 【答案】B 【解析】 借：投资性房地产 90 存货跌价准备 10 贷：开发产品 100
