第九章 审计测试中的抽样技术 重要知识点： 1、审计抽样的定义及适用范围（p174） 所谓审计抽样，是指注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试结果，推断审计对象总体特征的一种方法。 审计抽样对控制测试和实质性测试都适用，但它并不是对于这些测试中的所有程序都适用。通常不用于询问、观察和分析性复核程序。 2、统计抽样和非统计抽样的关系（p175） 注册会计师执行审计测试，既可以运用统计抽样技术，也可以运用非统计抽样技术，还可以结合使用这两种抽样技术。不论采用哪种抽样技术，都要求注册会计师在设计、执行抽样计划和评价抽样结果中合理运用专业判断。这两种技术只要运用得当，都可以提供审计所要求的充分、适当的证据，并且都存在某种程度的抽样风险和非抽样风险。它们之间的根本区别在于是否利用概率法则来量化控制抽样风险。 非统计抽样只要设计得当，也可达到同统计抽样一样的效果。 统计抽样的产生并不意味着非统计抽样的消亡。 非统计抽样和统计抽样的选用，并不影响运用于样本的审计程序的选择。 3、属性抽样和变量抽样（p176） [统计抽样多运用于变量抽样，较少运用于属性抽样] 表9－1 4、统计抽样与专业判断（p177） 那种认为统计抽样能够减少审计过程中的专业判断或可以取代专业判断的观点是错误的。 5、样本的设计应考虑的基本因素（p177） 1.审计目的 2.审计对象总体与抽样单位 [对象总体——>全部项目；抽样单位——>对象总体的个别项目] 3.抽样风险和非抽样风险 抽样风险是注册会计量依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相符合的可能性。抽样风险与样本量成反比，样本量越大，抽样风险越低。 表9-2 非抽样风险是指注册会计师因采用不恰当的审计程序或方法，或因误解审计证据等而未能发现重大误差的可能性。产生这种风险的原因主要有： （1）人为错误，如未能找出样本文件中的错误等。 （2）运用了不切合审计目标的程序。 （3）错误解释样本结果。 非抽样风险无法量化，但是，注册会计师应当通过对审计工作的适当计划、指导和监督，以坚持质量控制标准，力争有效地降低非抽样风险。 4.可信赖程度 可信赖程度通常用预计抽样结果能够代表审计对象总体特征的百分比来表示。例如，抽样结果有95%的可信赖程度，就是指抽样结果代表总体特征的可能性有95%，没有代表总体特征的可能性有5%。在审计过程中，注册会计师对可信赖程度要求越高，需选取的样本量就应越大。[同向变化] 5.可容忍误差 可容忍误差是注册会计师认为抽样结果可以达到审计目的而愿意接受的审计对象总体的最大误差。注册会计师应当在审计计划阶段，根据审计重要性原则，合理确定可容忍误差。可容忍误差越小，需选取的样本量就应越大。[反向变化] 6.预期总体误差 注册会计师应根据前期审计所发现的误差、被审计单位经营业务和经营环境的变化、内部控制的评价及分析性复核的结果等，来确定审计对象总体的预期误差。如果存在预期误差，则应当选取较大的样本量。[同向变化] 7.分层 分层是将某一审计对象总体划分为若干具有相似特征的次级总体的过程。注册会计师可以利用分层重点审计可能有较大错误的项目，并减少样本量。 对总体采用分层法，可以按经济业务的重要性来分，也可以按经济业务的类型等来分。分层时，必须注意以下几点： （1）总体中的每一抽样单位必须属于一个层次，并且只属于这一层次。[每一抽样单位属于且只属于一个层次] （2）必须有事先能够确定的、有形的、具体的差别来区分不同的层次。[确定、有形、具体的差别来区分层次] （3）必须能够事先确定每一层次中抽样单位的准确数字。[每一层次中抽样单位的准确数字事先确定] 通常，注册会计师应对包含最重要项目的层次实施全部审查。 6、样本选取的基本要求（p180） 注册会计师在选取样本时，应使审计对象总体内所有项目均有被选取的机会，以使样本能够代表总体。 7、样本选取的方法（p180） 1.随机选样 [1编号；2确定范围（500~5000）；3确定样本量（20）；4确定起点（第5列第1行）；5确定路线（第5列、第4列、…第1列）。依据p181举例] 2.系统选样（也称等距选样） [1确定范围（2000张）；2确定样本量（100张）；3计算选样间隔（2000÷100=20）；4确定起点。依据p181举例] 3.随意选样 8、抽样结果的评价（p182） 1.分析样本误差 （1）根据预先确定的构成误差的条件，确定某一有问题的项目是否为一项误差。 （2）注册会计师按照既定的审计程序无法对样本取得审计证据时，应当实施替代审计程序，以获取相应的审计证据。如果注册会计师无法或者没有执行替代审计程序，则应将该项目视为一项误差。 （3）如果某些样本误差项目具有共同的特征，则应将（其）作为一个整体，实施相应的审计程序，并根据审计结果进行单独的评价。 （4）在分析抽样中所发现的误差时，还应考虑误差的质的方面，包括误差的性质、原因及其对其他相关审计工作的影响。
&本章重点& （1）了解被审计单位及其环境并识别和评估重大错报风险的基本流程； （2）风险评估程序； （3）了解被审计单位及其环境的总体要求和具体应当了解的内容； （4）如何识别和评估重大错报风险； （5）风险评估中应当记录的事项。 &&本章难点& （1）从整体层面和业务流程层面了解被审计单位内部控制； （2）如何识别和评估重大错报风险。 &本章重点内容总结& 一、对风险评估的总体要求 （一）总体要求 《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》作为专门规范风险评估的准则，规定CPA应当了解被审计单位及其环境，以充分识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。 （二）了解被审计单位及其环境的意义 1．了解被审计单位及其环境是必要程序，特别是为CPA在下列关键环节作出职业判断提供了重要基础：（1）确定重要性水平，并随着审计工作的进程评估对重要性水平的判断是否仍然适当；（2）考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报是否适当；（3）识别需要特别考虑的领域，包括关联方交易、管理层运用持续经营假设的合理性，或交易是否具有合理的商业目的等；（4）确定在实施分析程序时所使用的预期值；（5）设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平；（6）评价所获取审计证据的充分性和适当性。 二、风险评估程序和信息来源 （一）风险评估程序 风险评估程序包括：（1）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；（2）分析程序；（3）观察和检查。 三、了解被审计单位及其环境 （一）、总体要求 CPA应当从以下几方面了解被审计单位及其环境：（1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；（2）被审计单位的性质；（3）被审计单位对会计政策的选择和运用；（4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价；（6）被审计单位的内部控制。 （二）、行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素 （三）、被审计单位的性质 了解被审计单位的性质有助于CPA理解预期在财务报表中反映的各类交易、账户余额和列报。 （四）、被审计单位对会计政策的选择和运用 （五）、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险 （六）、被审计单位财务业绩的衡量和评价 四、了解被审计单位的内部控制 （一）、内部控制的含义和要素 内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由 治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。 1．内部控制的目标是合理保证。 2.设计和实施内部控制的责任主体是治理层、管理层和其他人员，组织中的每一个人都对内部控制负有责任。 3．实现内部控制目标的手段是设计和执行控制政策和程序。 4．内部控制的五要素是：（1）控制环境；（2）风险评估过程；（3）信息系统与沟通；（4）控制活动； （5）对控制的监督。 （二）、与审计相关的控制 内部控制的目标旨在合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守。CPA审计的目标是对财务报表是否存在重大错报发表审计意见，CPA考虑与财务报表编制相关的内部控制，但目的并非对被审计单位内部控制的有效性发表意见。CPA需要了解和评价的内部控制只是与财务报表审计相关的内部控制，并非被审计单位所有的内部控制。 （三）、内部控制的局限性 内部控制存在固有局限性，无论如何设计和执行，只能对财务报告的可靠性提供合理的保证。 五、控制环境 （一）控制环境的含义 控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和所采取的措施。 在评价控制环境的设计和实施情况时，注册会计师应当了解管理层在治理层的监督下，是否营造并保持了诚实守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或发现并纠正舞弊和错误的恰当控制。 六、被审计单位的风险评估过程 风险评估过程包括识别与财务报告相关的经营风险，以及针对这些风险所采取的措施。CPA在对被审计单位整体层面的风险评估过程进行了解和评估时，考虑的主要因素可能包括：（1）被审计单位是否已建立并沟通其整体目标，并辅以具体策略和业务流程层面的计划；（2）被审计单位是否已建立风险评估过程，包括识别风险，估计风险的重大性，评估风险发生的可能性以及确定需要采取的应对措施；（3）被审计单位是否已建立某种机制，识别和应对可能对被审计单位产生重大且普遍影响的变化，如在金融机构中建立资产负债管理委员会，在制造型企业中建立期货交易风险管理组等；（4）会计部门是否建立了某种流程，以 识别会计准则的重大变化；（5）当被审计单位业务操作发生变化并影响交易记录的流程时，是否存在沟通渠道以通知会计部门；（6）风险管理部门是否建立了某种流程，以识别经营环境包括监管环境发生的重大变化。 八、控制活动 控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序，包括与授权、业绩评价、信息处理、实物控制和职责分离等相关的活动。 对控制活动的了解 在了解控制活动时，注册会计师应当重点考虑一项控制活动单独或连同其他控制活动，是否能够以及如何防止或发现并纠正各类交易、账户余额、列报存在的重大错报。注册会计师的工作重点是识别和了解针对重大错报可能发生的领域的控制活动。如果多项控制活动能够实现同一目标，注册会计师不必了解与该目标相关的每项控制活动。 九、对控制的监督 对控制的监督是指被审计单位评价内部控制在一段时间内运行有效性的过程，该过程包括及时评价控制的设计和运行，以及根据情况的变化采取必要的纠正措施。 十、在整体层面上对内部控制了解和评估的总结 在整体层面上对被审计单位内部控制的了解和评估，通常由项目组中对被审计单位情况比较了解且较有经验的成员负责，同时需要项目组其他成员的参与和配合。对于连续审计，CPA可以重点关注整体层面的内部控制的变化情况，包括由于被审计单位及其环境的变化而导致内部控制发生的变化以及采取的对策。 CPA还需要特别考虑因舞弊而导致重大错报的可能性及其影响。 ． CPA可以考虑将询问被审计单位人员、观察特定控制的应用、检查文件和报告以及执行穿行测试等风险评估程序相结合，以获取审计证据。在了解上述内部控制的构成要素时，CPA需要特别注意这些要素在实际中是否得到执行。例如，通过询问管理层和员工，了解管理层对内部控制的态度和道德价值观念，以及如何就此与员工进行沟通；通过检查文件、内部程序手册、流程图等，了解管理层是否建立了正式的行为守则；通过询问和观察，了解行为守则在Et常工作中是否得到遵守，以及管理层如何处理违反行为守则的情形；通过询问被审计单位管理层，了解其风险评估过程，并复核记录风险评估过程的文件；通过检查和复核 内部审计部门的工作程序以及报告等，确定管理层和员工是否执行既定的政策和程序。 十一、在业务流程层面了解内部控制 （一）确定重要业务流程和重要交易类别 （二）了解重要交易流程，并记录获得的了解 （三）确定可能发生错报的环节 （四）识别和了解相关控制 通过对被审计单位的了解，包括在被审计单位整体层面对内部控制各要素的了解，以及在上述程序中对重要业务流程的了解，CPA可以确定是否有必要进一步了解在业务流程层面的控制。在某些情况下，CPA之前的了解可能表明被审计单位在业务流程层面针对某些重要交易流程所设计的控制是无效的，或者CPA并不打算依赖控制，这时CPA没有必要进一步了解在业务流程层面的控制。特别需要注意的是，如果认为仅通过实质性程序无法将认定层次的检查风险降至可接受的水平，或者针对特别风险，CPA应当了解和评估相关的控制活动。 如果CPA计划对业务流程层面的有关控制进行进一步的了解和评价，那么针对业务流程中容易发生错报的环节，CPA应当确定：（1）被审计单位是否建立了有效的控制，防止或发现并纠正这些错报；（2）被审计单位是否遗漏了必要的控制；（3）是否识别了可以最有效测试的控制。 （五）执行穿行测试，证实对交易流程和相关控制的了解 （六）初步评价和风险评估 （七）对财务报告流程的了解和评估 十三、评估重大错报风险 一、识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险 CPA应当识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。 在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序。 1.在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报。注册会计师应当运用各项风险评估程序，在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并将识别的风险与各类交易、账户余额和列报相联系。 2.将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。 3.考虑识别的风险是否重大。风险是否重大是指风险造成后果的严重程度。 4.考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。 注册会计师应当利用实施风险评估程序获取的信息，包括在评价控制设计和确定其是否得到执行时获取的审计证据，作为支持风险评估结果的审计证据。注册会计师应当根据风险评估结果，确定实施进一步审计程序的性质、时间和范围。 （二）可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况 注册会计师应当充分关注可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况，并考虑由于上述事项和情况导致的风险是否重大，以及该风险导致财务报表发生重大错报的可能性。 （三）识别两个层次的重大错报风险 在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。 某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关。 某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。 （四）控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响 财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额、列报，注册会计师应当采取总体应对措施。 （五）控制对评估认定层次重大错报风险的影响 在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的控制与特定认定相联系。 控制可能与某一认定直接相关，也可能与某一认定间接相关。关系越间接，控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用越小。 注册会计师应当考虑对识别的各类交易、账户余额和列报认定层次的重大错报风险予以汇总和评估，以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。 （六）考虑财务报表的可审计性 注册会计师在了解被审计单位内部控制后，可能对被审计单位财务报表的可审计性产生怀疑。如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：（1）被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；（2）对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。 二、需要特别考虑的重大错报风险 （一）特别风险的含义 作为风险评估的一部分，注册会计师应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大错报风险（以下简称特别风险）。 （二）确定特别风险时应考虑的事项 （三）非常规交易和判断事项导致的特别风险 日常的、不复杂的、经正规处理的交易不太可能产生特别风险。特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。 非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。判断事项通常包括做出的会计估计。 （四）考虑与特别风险相关的控制 了解与特别风险相关的控制，有助于注册会计师制定有效的审计方案予以应对。对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。由于与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。 如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑其对风险评估的影响。在此情况下，注册会计师应当就此类事项与治理层沟通。 三、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险 作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。 在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。 十四、与治理层和管理层的沟通 （一）、就内部控制重大缺陷与治理层和管理层沟通 注册会计师在了解和测试内部控制的过程中可能会注意到内部控制存在的重大缺陷。注册会计师将其告知适当层次的管理层或治理层，将有助于管理层和治理层履行其在内部控制方面的职责。因此，注册会计师应当及时将注意到的内部控制设计或执行方面的重大缺陷，告知适当层次的管理层或治理层。 下列情况通常表明内部控制存在重大缺陷： 1.注册会计师在审计工作中发现了重大错报，而被审计单位的内部控制没有发现这些重大错报； 2.控制环境薄弱； 3.存在高层管理人员舞弊迹象（无论涉及金额大小）。 二、就重大错报风险的控制与治理层沟通 如果识别出被审计单位未加控制或控制不当的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。 &本章习题& 一、单项选择题 1.项目组内部的讨论为项目组成员提供了交流信息和分享见解的机会。以下可能不构成项目组讨论成员的是（ ）。 A.该审计项目的本地区项目经理 B.该审计项目的跨地区项目组的关键成员 C.审计项目组的助理人员 D.审计过程中所聘的专业技术人员 【答案】C 2.为了获取有关控制风险的证据，注册会计师通常选择的程序是（ ）。 A.分析程序 B.函证 C.检查 D.计算 【答案】C 3.了解被审计单位及其环境一般在（ ）阶段进行。 A.在承接客户或续约时 B.在进行审计计划时 C.在进行期中审计时 D.贯穿于整个审计过程的始终 【正确答案】 D 二、多项选择题 1.注册会计师执行穿行测试的目的是为了确认（ ）。 A.是否正确了解了内部控制并且书面记录准确 B.交易流程中所有与财务报表有关的可能发生错报的环节都已识别 C.所获取的有关流程中的预防性控制和检查性控制信息的准确性 D.评估控制设计的有效性并确认控制执行的有效性 【正确答案】 ABC 2.注册会计师了解被审计单位及其环境，可为下列审计事项的确定提供基础的有（ ）。 A.确定重要性水平 B.识别需要特别考虑的领域 C.设计和实施进一步审计程序 D.确定在实施分析程序时所使用的预期值 【正确答案】 ABCD 3.注册会计师可能与管理层沟通的事项是（ ）。 A.内部控制设计不合理 B.内部控制执行存在的严重不足 C.被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷 D.被审计单位未加控制或控制不当的重大错报风险 【正确答案】 AB 4.风险评估程序包括（ ）。 A.询问 B.分析程序 C.控制测试 D.观察和检查 【正确答案】 ABD 5.下列（ ）事项表明被审计单位存在重大错报风险。 A.在高度波动的市场开展业务 B.被审计单位的供应商发生变化 C.被审计单位从基础设施行业转做风险投资行业 D.经常与控股股东发生交易 【正确答案】 ABCD 三、判断题 1.在执行小规模企业财务报表审计业务时，注册会计师无需对相关的内部控制进行了解。（ ） 【正确答案】 错 2.如果注册会计师不打算依赖被审计单位的内部控制，则无须对内容控制进行了解。（ ） 【正确答案】 错 3.注册会计师可以通过了解被审计单位及其环境的其他方面信息，评价被审计单位风险评估过程的有效性。（ ） 【正确答案】 对 4.在初步计划审计工作时，注册会计师就应当确定在被审计单位财务报表中可能存在重大错报风险的重大账户及其相关认定。（ ） 【正确答案】 对 &习题答案&（答案） &本章主要知识点测试& &本章难点讨论&
【 #注会# 导语】在每一次发奋努力之后，必然有加倍的奖赏等待着我们。相信通过大家的努力，拿到注册会计师证书绝对没问题。 注册会计师考试频道。祝大家备考顺利！ 【内容导航】 销售与收款循环的实质性程序 【所属章节】 第九章销售与收款循环的审计 【知识点】销售与收款循环的实质性程序 销售与收款循环的实质性程序 一、营业收入的实质性程序 (一)获取主营业务收入明细表[证实完整性/准确性] 1.复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符; 2.检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。 (二)实施实质性分析程序 1.形成预期[应用性强/相机行事] 建立有关数据的期望值： [余额分析] (1)将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较; (2)将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动幅度进行比较; (3)分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、差旅费用、运费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。 [比率分析] (1)将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较; (2)分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系。 [趋势分析] 比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因。 2.进行比较 将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据。 3.识别风险 分析月度或季度销售量变动趋势。 评估分析程序的测试结果[落实到具体项目的具体认定]。 (三)检查主营业务收入确认方法是否符合《企业会计准则》的规定[19变化] 根据《企业会计准则第14号——收入》的规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，及在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。 当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得商品控制权时确认收入： 1.合同各方已批准该合同并将履行各自义务; 2.该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务; 3.该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款; 4.该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额; 5.企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。 《企业会计准则》分别对“在某一时段内履行的履约义务”和“在某一时点履行的履约义务”的收入确认作出了规定。 对于在某一时段内履行的履约业务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入。当履约进度能够合理确定时，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。 对于在某一时点履行的履约业务，企业应当在客户取得相关商品的控制权时确认收入。在判断客户是否已取得商品的控制权时，企业应当考虑下列迹象： 1.企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款业务; 2.企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权; 3.企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品; 4.企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬; 5.客户已接受该商品; 6.其他表明客户已取得商品控制权的迹象。 因此，注册会计师需要基于对被审计单位商业模式和日常经营活动的了解，判断被审计单位的合同履约业务是在某一时段内履行还是某一时点履行的，据以评估被审计单位确认产品销售收入的会计政策是否符合《企业会计准则》，并测试被审计单位是否按照其既定的会计政策确认产品销售收入。 注册会计师通常对所选取的交易，追查至原始的销售合同及与履行合同相关的单据和文件记录，以评价收入确认方法是否符合《企业会计准则》的规定。本章假定被审计单位在某一时点履行履约义务，在商品发运至客户并签收时确认收入(客户在该时点取得对商品的控制权)。 (四)检查主营业务收入的发生与完整性 1.以主营业务收入明细账的会计分录为起点，检查订购单、销售单、发运凭证、发票等，评价已入账的营业收入是否已真实发生。 (1)检查订购单和销售单，用以确认存在真实的客户购买要求，销售交易已经过适当的授权批准。 (2)销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数也要进行复算。 (3)发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对，尤其是由客户签收商品的一联，确定已按合同约定履行了履约义务，可以确认收入。 (4)同时，还要检查原始凭证中的交易日期(客户取得商品控制权的日期)，以确认收入计入了正确的会计期间。 2.从发运凭证选取样本，追查至主营业务收入明细账，以确定是否存在漏记的事项。为此，注册会计师需要确认全部发运凭证均已归档，这一般可以通过检查发运凭证的顺序编号来查明。 (五)实施销售截止测试 一般制造型企业在货物送达客户并由客户签收时确认收入。注册会计师可以考虑选择两条审计路径实施主营业务收入的截止测试。 1.以账簿记录为起点 从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无多记收入。 (1)从资产负债表日前账簿记录追查至客户签收的发运凭证，可能发现的不正常情况包括： 无发运凭证——表明营业收入违反发生认定; 发运凭证日期在资产负债表日后——表明营业收入违反截止认定; (2)从资产负债表日后账簿记录追查至客户签收的发运凭证，可能发现的不正常情况包括： 无发运凭证——这与本期报表无关; 发运凭证日期在资产负债表日前——表明营业收入违反截止认定。 2.以发运凭证为起点 从资产负债表日前后若干天的已经客户签收的发运凭证查至账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。 (1)从资产负债表日前的客户签收发运凭证追查至账簿记录，可能发现的不正常情况包括： 未入账——表明营业收入违反完整性认定; 入账日期在资产负债表日后——表明营业收入违反截止认定。 (2)从资产负债表日后的客户签收发运凭证追查至账簿记录，可能发现的不正常情况包括： 未入账——这与本期报表无关; 入账日期在资产负债表日前——表明营业收入违反截止认定。 注册会计师可以考虑并用这两条路径，甚至可以在同一主营业务收入科目审计中并用。为提高审计效率，注册会计师应当凭借专业经验和所掌握的信息、资料做出正确判断，选择适当路径实施有效的收入截止测试。 (六)营业收入的特别审计程序 1.附有销售退回条件的商品销售，评估对退货部分的估计是否合理，确定其是否按估计不会退货部分确认收入。 2.售后回购，了解回购安排属于远期安排、企业拥有回购选择权还是客户拥有回售选择权，确定企业是否根据不同的安排进行了恰当的会计处理。 3.以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。 4.出口销售，确定其是否按离岸价格、到岸价格或成本加运费价格等不同的成交方式，确认收入的时点和金额。 二、应收账款的实质性程序 (一)取得应收账款明细表 1.复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符;结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。 2.检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。检查被审计单位外币应收账款的增减变动是否采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，或者采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，选择采用汇率的方法前后各期是否一致;期末外币应收账款余额是否采用期末即期汇率折合为记账本位币金额。 3.分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议作重分类调整。 4.结合其他应收款，预收款项等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项(如，代销账户、关联方账户或员工账户)，必要时提出调整建议。 (二)分析与应收账款相关的财务指标 1.复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较和被审计单位相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因。 2.计算应收账款周转率[营业收入/应收账款平均余额]、应收账款周转天数[360/应收账款周转率]等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比，分析，确定是否存在重大异常并查明原因。 (三)检查应收账款账龄分析是否正确 1.获取或编制应收账款账龄分析表 应收账款的账龄，通常是指资产负债表中的应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。编制应收账款账龄分析表时，可以考虑选择重要的客户及其余额列示，而将不重要的或余额较小的汇总列示。 采用账龄分析法时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定：在存在多笔应收账款且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款;如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收账款的账龄按上述同一原则确定。 2.测试应收账款账龄分析表 测试应收账款账龄分析表计算的准确性，包括检查与上期期末账龄分析表的勾稽关系，并将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目。 抽取一定数量的项目，追查至相关的原始凭证，测试账龄划分的准确性。 (四)对应收账款实施函证程序 1.函证范围的影响因素 (1)应收账款在资产中的重要性。 (2)被审计单位内部控制的有效性。 (3)以前期间的函证结果。 一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：账龄较长的项目;与债务人发生纠纷的项目;重大关联方项目;主要客户(包括关系密切的客户)项目;新增客户项目，交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目;可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。 2.函证的方式举例 3.不符事项及其处理 登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为： (1)询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款; (2)询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物; (3)债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到; (4)债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。 如果不符事项构成错报，注册会计师应当评价该错报是否表明存在舞弊，并重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。 4.对未回函及未函证应收账款实施替代审计程序 对于函证未回函及未函证应收账款，注册会计师应当实施替代程序，如： (1)检查资产负债表日后收回的货款，但不能仅看贷方发生额，要查看相关收款单据，以证实付款方确实为该客户且与资产负债表日的应收账款相关; (2)检查相关的销售合同、销售单、发运凭证等文件，根据收入确认条件和时点，确定能够证明收入发生的凭证。 (3)检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜的邮件。 (五)检查并分析坏账准备 应收账款属于以摊余成本计量的金融资产，企业应当以预期信用损失为基础，对其进行减值会计处理并确认损失准备。 1.取得坏账准备明细表，复核加计是否正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对是否相符。将应收账款坏账准备本期计提数与信用减值损失相应明细项目的发生额核对是否相符。 2.检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，结合应收账款函证回函结果，评价计提坏账准备所依据的资料、假设及方法。 企业应合理预计信用损失并计提坏账准备，不得多提或少提，否则应视为滥用会计估计，按照前期差错更正的方法进行会计处理。 3.实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确。 对有确凿证据表明确实无法收回的应收账款，如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，企业应根据管理权限，经股东(大)会或董事会，或经理(厂长)办公会或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。 4.已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确。 5.确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。企业应当在财务报表附注中清晰地说明坏账的确认标准、坏账准备的计提方法和计提比例。
