同一控制——控股合并 1.概述 同一控制下企业合并因为是集团内部的合并，所以强调的是一个账面价值的概念，可以理解为内部交易。从集团的角度理解，集团内部的企业合并并没有增加集团的总体价值，那么资产、负债强调一个账面价值是符合集团会计处理精神的。 所以对于控股合并，长期股权投资应该是按照被合并方的所有者权益的份额入账；而对于吸收合并而言按照资产、负债等的账面价值入账。正是处于这样的考虑，合并方为企业合并发生的相关税费等计入企业当期损益；如果是发行债券、股票等方式发生的相关税费，影响的是债券和股票的初始入账价值，不影响长期股权投资的入账价值。2.初始计量原则 长期股权投资按照取得被合并方的所有者权益的份额入账，也就是内部交易不增加集团的可辨认净资产。 合并方付出的非货币性资产按照账面价值结转，产生的相关税费确认为合并成本，但不计入长期股权投资的入账价值。 为合并发生的相关税费计入当期损益；为发行债券、股票发生的税费作为发行债券、股票的初始入账金额的调整处理，不影响企业的合并成本，债券、股票的相关交易费用影响的是债券利息调整和股票形成的资本公积－股本溢价。 3.初始计量会计处理 例题1、正保公司07年初投资集团内乙公司取得80％股权，被投资单位所有者权益为1500万。正保公司为合并付出银行存款500万；发行债券500万，当日债券公允价值450万，支付相关税费50万；定向发行股票面值150万，公允价值300万，支付相关税费50万；另外正保公司为企业合并支付评估费等相关税费100万。分录如下： 长期股权投资入账价值＝1500×80％＝1200万；企业合并成本＝500＋450＋300＝1250万： 借：长期股权投资 1200 管理费用 100 应付债券－利息调整 100 贷：银行存款 700 应付债券－面值 500 股本 150 资本公积－股本溢价 50 4.合并日合并报表 同一控制下企业合并合并日编制合并报表首先要对于取得被合并方账面留存收益的份额调整合并方的资本公积，也就是把资本公积还原为留存收益。 另外对于合并日之前的合并双方的交易要按照内部交易来处理，分录的编制类似于合并报表时候编制的内部交易抵消分录。合并报表的时候注意权益法对于长期股权投资追溯调整。 对于长期股权投资的抵消分录的处理和资产负债表日编制的抵消分录大体一致，只是不需要对于投资收益进行抵消。因此合并日的抵消分录相对简单，但也为我们提供了很好的基础。 5.编制合并报表会计处理 例题2、继续例题1的条件，合并日被合并方所有者权益账面价值为1500万，账面留存收益金额为500万，其中未分配利润450万，盈余公积50万；资本公积账户200万，股本800万。正保公司资本公积账户有足够余额冲减。 抵消分录： 借：资本公积 500×80％＝400 贷：利润分配－未分配利润 360 盈余公积 40 长期股权投资入账价值＝1500×80％＝1200万，少数股东权益＝1500×20％＝300。 抵消分录如下： 借：股本 800 资本公积 200 盈余公积 50 未分配利润 450 贷：长期股权投资 1200 少数股东权益 300 6.经典例题 例题：正保公司06年初投资A公司1000万，取得30％股权，对A公司产生重大影响，投资当日被投资公司可辨认净资产公允价值为3000万。06年3月A公司发放05年股利500万，当年实现净利润600万，按照净资产公允价值调整后的净利润为500万；06年持有的可供出售金融资产公允价值上升500，所得税税率30％；07年3月发放股利600万，07年实现净利润800万，当年可辨认净资产公允价值和账面价值一致；如果08年初正保公司继续投资1500万取得被投资单位30％股权，当年分配现金股利600万。要求追加长期股权投资的相关分录和形成控制后的追溯调整分录。 分析：成本法下长期股权投资账面价值＝1000－150＝850，因此调整分录： 借：长期股权投资 850 资本公积－其他资本公积 105 利润分配－未分配利润 216 盈余公积 24 贷：长期股权投资－成本 850 长期股权投资－损益调整240 长期股权投资－其他权益变动 105 新增加投资部分： 借：长期股权投资 1500 贷：银行存款 1500 追加投资当年收到股利＝600×60％＝360，累计收到股利＝150＋180＋360＝690，投资以后到上年度实现的账面净利润份额＝（600＋800）×30％＝420，应该冲减成本＝690－420＝270，之前冲减成本＝150，那么应该继续冲减成本＝120： 借：应收股利 360 贷：长期股权投资 120 投资收益 240
一、非同一控制下企业合并的处理原则 (一)确定购买方 购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。(二)确定购买日 同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日： 1．企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。 2．按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。 3．参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。 4．购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50％)，并且有能力支付剩余款项。 5．购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。(三)确定企业合并成本 企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买目的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。 注意：同一控制下的企业合并发生的各项直接相关费用的处理。 (四)企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 控股合并的情况下，购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购买方的长期股权投资，该长期股权投资所代表的是购买方对合并中取得的被购买方各项资产、负债享有的份额，具体体现在合并财务报表中应列示的有关资产、负债；吸收合并的情况下，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等直接体现为购买方账簿及个别财务报表中的资产、负债项目。(五)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理 购买方对于企业合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理： 1．企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。 控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉，即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额； 吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。 2．企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方合并当期的个别利润表； 在控股合并的情况下，上述差额应体现在购买方合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。 (六)企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况 对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并交易或事项进行核算。继后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值与暂时确定的价值不同的，应分别以下情况进行处理： 1．购买日后12个月内对有关价值量的调整 应视同在购买日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整 2．超过规定期限后的价值量调整 应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。二、会计处理 【例24-3】沿用【例24-2】的有关资料，P公司在该项合并中发行1 000万股普通股(每股面值1元)，市场价格为8．75元，取得了S公司70％的股权。编制购买方于购买日的合并资产负债表。 (1)确认长期股权投资： 借：长期股权投资 8 750 贷：股本 1 000 资本公积——股本溢价 7 750 (2)计算确定商誉： (3)编制抵销分录： 借：存货 195 长期股权投资 1 650 固定资产 2 500 无形资产 1 000 贷：资本公积 5 345 借：实收资本 2 500 资本公积 6 845 盈余公积 500 未分配利润 1 005 商誉 1 155 贷：长期股权投资 8 750 少数股东权益 3 255三、通过多次交易分步实现的企业合并 如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。 对长期股权投资的账面余额进行调整，达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整；达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益等。 投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时点应确认的商誉(或合并财务报表中应确认的商誉)为每一单项交易中应确认的商誉之和。
知识点四、同一控制下企业合并的会计处理 同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别按照以下规定进行会计处理。 （一）同一控制下的控股合并 1.长期股权投资的确认和计量 参见长期股权投资章节。 2.合并日合并财务报表的编制 同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。 编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。 （1）合并资产负债表 被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策不同的，指按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值）。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。 同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益。 （2）合并利润表 合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。 （二）同一控制下的吸收合并 同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。 1.合并中取得资产、负债入账价值的确定 合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。 2.合并差额的处理 合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足以冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。一般分录如下： 借：被合并方的账面资产 贷：被合并方的账面负债 股本 资本公积-股本溢价 以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应地调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。一般分录如下： 借：被合并方的账面资产 ①资本公积 ②盈余公积 ③利润分配-未分配利润 贷：被合并方的账面负债 ××资产（账面价值） 应交税费（价内税与价外税） （三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理 1.为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。应于列入当期的“管理费用”。 2.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中，其中折价发行的，应增加折价的金额；溢价发行的，应减少溢价的金额。 3.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
