二、本章历年试题：（2007年） 多项选择题 F注册会计师负责对已公司20×7年度财务报表进行审计。在测试已公司内部控制时，F注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。 1．下列与控制测试有关的表述中，正确的有（ ）。 A．如果控制设计不合理，则不必实施控制测试 B．如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，则应当实施控制测试 C．如果认为仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的证据，则应当实施控制测试 D．对特别风险，即使拟信赖的相关控制没有发生变化，也应当在本次审计中实施控制测试 【答案】ABCD 【解析】控制设计不合理，则不必实施控制测试，但是了解内控是必须的。 2．在确定控制测试的范围时，F注册会计师通常考虑的因素有（ ）。 A．总体变异性 B．在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度 C．控制的预期偏差 D．控制的执行频率 【答案】BCD 【解析】确定控制测试的范围考虑因素：（1）在拟信赖期间，被审计单位执行控制的频率；（2）拟信赖控制运行有效性的时间长度；（3）为证实控制能防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性；（4）通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围；（5）在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度；（6）控制的预期偏差。 3．假设F注册会计师对20×7年1～10月已公司某项控制的运行有效性进行了测试。为了得出该项控制在20×7年度是否均运行有效的结论，F注册会计师可以实施的审计程序有（ ）。 A．对该项控制在20×7年11～12月的运行有效性进行补充测试 B．获取该项控制在20×7年11～12月变化情况的审计证据 C．测试已公司对控制的监督 D．向已公司管理层询问20×7年11～12月该项控制的运行情况 【答案】ABCD 【解析】如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施的审计程序：获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据；选项C测试被审计单位对控制的监督也能够获得一些有益的补充证据，以便更有把握的将控制在期中运行有效性的审计证据延伸到期末。 4．已公司某项应用控制由计算机自动执行，且在20×7年度未发生变化。F注册会计师测试该项控制在20×7年度运行有效性时，正确的做法有（ ）。 A．同时考虑信息技术一般控制运行有效性 B．利用该项控制得以执行的审计证据和信息技术一般控制运行有效性的审计证据，作为支持该项控制在20×7年度运行有效性的重要审计证据 C．确定的测试范围与该项控制由手工执行时的测试范围相同 D．一旦确定正在执行该项控制，则无须扩大控制测试的范围 【答案】ABD 【解析】信息技术处理具有内在一贯性，除非系统发生变动，一项自动化应用控制应当一贯运行。对于一项自动化控制，一旦确定被审计单位正在执行该控制，注册会计师通常无需扩大控制测试的范围，但要同时考虑与该应用控制有关的一般控制的运行有效性。 判断题 注册会计师设计和实施的控制测试和实质性程序的性质、时间、范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具有明确的对应关系。（ ） 【答案】√ 【解析】注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间和范围。 三、本章考点精讲 1．风险应对概述 注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。 2．针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 （1）财务报表重大错报风险与总体应对措施 ① 向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性； ② 分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作； ③ 提供更多的督导； ④ 在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解； ⑤ 对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。 （2）增加审计程序不可预见性的方法 ① 对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额的认定实施实质性程序。 ② 调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期。 ③ 采取不同的审计抽样方法。 ④ 选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。 （3）总体应对措施对拟实施进一步审计程序总体方案的影响 注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体方案具有重大影响。拟实施进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案。 3．针对认定层次重大错报风险的进一步程序 （1）进一步程序的含义和要求 ① 进一步审计程序的含义——注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。 ② 审计进一步审计程序时考虑的因素： A．风险的重要性； B．重大错报发生的可能性； C．涉及的各类交易、账户余额、列报的特征； D．被审计单位采用的特定控制的性质； E．注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。 （2）进一步程序的性质 ① 进一步审计程序的性质的含义——指进一步审计程序的目的和类型。 ② 进一步审计程序的性质的选择——包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同。 （3）进一步程序的时间 ① 进一步审计程序的时间的含义——注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适当的期间或时点。 ② 进一步审计程序的时间的选择——可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序。 （4）进一步程序的范围 ① 进一步审计程序的范围的含义——是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。 ② 确定进一步审计程序的范围时考虑的因素——确定的重要性水平；评估的重大错报风险；计划获取的保证程序。 4．控制测试 （1）控制测试的含义和要求 ① 控制测试的含义 ② 控制测试的要求——控制测试并非在任何情况下都需要实施。当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试： A．在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的； B．仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。 （2）控制测试的性质 ① 控制测试的性质的含义——指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。包括询问、观察、检查和穿行测试。此外，控制测试的程序还包括重新执行。 ② 确定控制测试的性质时的要求 A．注册会计师应当根据特定控制的性质选择所需实施审计程序的类型。 B．在设计控制测试时，注册会计师不仅应当考虑与认定直接相关的控制，还应当考虑这些控制所依赖的与认定间接相关的控制，以获取支持控制运行有效性的审计证据。 ③ 实施控制测试时对双重目的的实现——控制测试的目的是评价控制是否有效运行；细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试的细节测试，以实现双重目的。 ④ 实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响——注册会计师应当考虑实施实质性程序发现的错报对评价相关控制运行有效性的影响。如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。 （3）控制测试的时间 ① 控制测试的时间的含义——控制测试的时间包含两层含义：一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期间。如果测试特定时点的控制，注册会计师仅得到该时点控制运行有效性的审计证据；如果测试某一期间的控制，注册会计师可获取控制在该期间有效运行的审计证据。 ② 如何考虑期中审计证据——获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。 ③ 如果考虑以前审计获取的审计证据 A．如果拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当通过实施询问并结合观察或检查程序，获取这些控制是否已经发生变化的审计证据。 B．如果控制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关。 C．如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化，注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性。 （4）控制测试的范围 ① 确定控制测试范围的考虑因素——注册会计师在风险评估时对控制运行有效性的拟信赖程度越高，需要实施控制测试的范围越大。 ② 对自动化控制的测试范围的特别考虑——信息技术处理具有内在一贯性，除非系统发生变动，注册会计师通常不需要增加自动化控制的测试范围。 5．实质性程序 （1）实质性程序的含义和要求 ① 实质性程序的含义是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。 A．注册会计师应当针对评估的重大错报风险设计和实施实质性程序，以发现认定层次的重大错报。 B．实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。 ② 针对特别风险实施的实质性程序 A．如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。 B．如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。 （2）实质性程序的性质 ① 实质性程序的性质的含义——是指实质性程序的类型及其组合。包括细节测试和实质性分析程序。 ② 细节测试和实质性分析程序的适用性 A．细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试； B．实质性分析程序适用于对在一段时期内存在可预期关系的大量交易。 ③ 细节测试的方向——注册会计师应当针对评估的风险设计细节测试，获取充分、适当的审计证据，以达到认定层次所计划的保证水平。 ④ 设计实质性分析程序时考虑的因素 A．对特定认定使用实质性分析程序的适当性； B．对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性； C．作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报； D．已记录金额与预期值之间可接受的差异额。 （3）实质性程序的时间 ① 如何考虑是否在期中实施实质性程序——如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。 ② 如果考虑期中审计证据——如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认这实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。 ③ 如何考虑以前审计获取的审计证据——在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。 （4）实质性程序的范围 注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。 6．进一步审计程序举例 （1）被审计单位背景资料简介 （2）注册会计师对销售业务流程的风险评估和进一步审计程序的方案。 （3）控制测试： ① 设计和实施控制测试； ② 控制测试结果及其对实质性程序的影响。 （4）评价针对特别风险的控制。 （5）实质性程序。 7．评价列报的适当性 （1）注册会计师应当实施审计程序，以评价财务报表总体列报是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。 （2）在评价财务报表总体列报时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险。 （3）注册会计师应当考虑财务报表是否正确反映财务信息及其分类。以及对重大事项的披露是否充分。 8．评价审计证据的充分性和适当性 （1）完成审计工作前对进一步审计程序所获取审计证据的评价——在完成审计工作前，注册会计师应当评价是否已将审计风险降至可接受的低水平，是否需要重新考虑已实施审计程序的性质、时间和范围。 （2）形成审计意见时对审计证据的综合评价——在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。 9．审计工作记录
一、本章大纲 1.期初余额 （1）期初余额的含义 （2）期初余额的审计目标 ①确定期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报。 ②确定上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述。 ③确定被审计单位一贯运用恰当的会计政策或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报。 （3）期初余额的审计程序 ①考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性 ②上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序 ③上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序 ④考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险 ⑤考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度 （4）期初余额审计对审计报告的影响 ①审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据 ②期初余额存在重大错报对审计报告的影响 ③会计政策变更对审计报告的影响 ④前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告 2.期后事项 （1）期后事项的种类 ①资产负债表日后调整事项 ②资产负债表日后非调整事项 （2）截至审计报告日发生的期后事项 ①主动识别第一时段期后事项 ②用以识别期后事项的审计程序 ③知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑 （3）截至财务报表报出日前发现的事实 ①被动识别第二时段期后事项 ②知悉第二时段期后事项时的考虑 （4）财务报表报出日后发现的事实 ①没有义务识别第三时段的期后事项 ②知悉第三时段期后事项时的考虑 3.或有事项审计 （1）或有事项的含义 （2）或有事项的审计 （3）获取律师声明书 4.持续经营审计 （1）管理层的责任和注册会计师的责任 ①管理层的责任 ②注册会计师的责任 （2）计划审计工作与实施风险评估程序 ①财务方面 ②经营方面 ③其他方面 （3）评价管理层对持续经营能力作出的评估 ①管理层评估涵盖的期间 ②管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划 （4）超出管理层评估期间的事项或情况 （5）进一步审计程序 ①复核管理层提出的应对计划 ②实施相关审计程序 ③取得管理层声明 （6）审计结论与报告 ①被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的 ②被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按持续经营假设编制 ③被审计单位将不能持续经营，以其他基础编制财务报表 ④管理层拒绝对持续经营能力作出评估或评估期间未能涵盖自资产负债表日起的十二个月 5.现金流量表审计 6.获取管理层声明 （1）管理层对财务报表责任的认可 （2）将管理层声明作为审计证据 ①将管理层声明作为审计证据的特定情形 ②收集审计证据以支持管理层声明 ③管理层声明不能替代其他审计证据 ④管理层声明与其他审计证据相矛盾时的处理 （3）对管理层声明的记录 ①总体要求 ②主要内容 ③签署日期 ④签署人 （4）管理层拒绝提供声明时的措施 7.终结审计与审计报告 （1）编制审计差异调整表和试算平衡表 ①编制审计差异调整表 ②编制试算平衡表 （2）对财务报表总体合理性实施分析程序 （3）评价审计结果 ①对重要性和审计风险进行最终的评价 ②对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告 （4）与治理层沟通 ①沟通目的 ②沟通内容 （5）完成质量控制复核 ①项目组内部复核 ②项目质量控制复核 二、历年试题解析 单项选择题 A注册会计师负责对甲公司20×7年度财务报表进行审计。在获取和评价审计证据时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。 1．下列与管理层声明相关的表述中，错误的是（ ）。 A．如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据，注册会计师应当就对财务报表具有重大影响的事项向管理层获取书面声明 B．如果管理层的某项声明与其他审计证明相矛盾，注册会计师应当调查这种情况 C．如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告 D．注册会计师不应以管理层声明替代能够合理预期获取的其他审计证据 【答案】C 【解析】管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，是审计范围受到限制，应当出具保留或无法表示意见。 判断题 注册会计师应当设计和实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定审计报告日至财务报表报出日发生的、需要在财务报表中调整和披露的事项是否均已得到识别。（ ） 【答案】× 【解析】注册会计师没有主动发现审计报告日至财务报表报出日之间发生的影响财务报表的事项的责任。 三、本章考点精讲 一、期初余额的审计 1．含义——是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。 2．目标——对首次接受委托业务，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据以确定： （1）期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报； （2）上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述； （3）被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报。 3．审计程序 （1）注册会计师应当考虑期初余额是否反映上期运用恰当会计政策的结果，以及这些会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用。 （2）上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序 ①查阅前任注册会计师的工作底稿； ②考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力； ③与前进任注册会计师沟通时，注册会计师应当遵守职业道德规范和《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》的规定。 （3）上期财务报表未经审计工审计结论不满意时的审计程序 ①对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。对于存货，注册会计师还应当按照《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》第四章第二十八条的规定，实施追加的审计程序。 ②对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。 （4）考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险。 （5）考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度。 4．期初余额审计对审计报告的影响 （1）无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据——保留意见或无法表示意见。 （2）错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报——保留意见或否定意见。 （3）会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报——保留意见或否定意见。 （4）前任对上期财务报表出具了非标准审计报告，对本期财务报表仍然相关和重大——非标准审计报告。 二、期后事项 1．期后事项的种类——调整事项和非调整事项 2．截至审计报告日发生的事项 （1）主动识别第一时段期后事项——注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截至审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别。 （2）用以识别期后事项的审计程序——注册会计师应当昼在接近审计报告日时，实施旨在识别需要在财务报表中调整或披露事项的审计程序。 （3）如果知悉对财务报表有重大影响的期后事项，注册会计师应当考虑这些事项在财务报表中是否得到恰当的会计处理并予以充分披露。 3．截至财务报表报出日前发现的事实 （1）被动识别第二时段期后事项——在审计报告日后，注册会计师没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。在审计报告日至财务报表报出日期间，管理层有责任告知注册会计师可能影响财务报表的事实。 （2）知悉第二时段期后事项时的考虑 ①如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。 ②如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。 ③如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。 4．财务报表报出后发现的事实 （1）没有义务识别第三时段的期后事项 （2）知悉第三时段期后事项时的考虑 ①管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。 ②管理层未采取任何行动时，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层；采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。 ③临近公布下一期财务报表，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。 三、或有事项审计 1．或有事项审计目标主要是确定或有事项是否存在。其他审计项目的审计主要在于核实已记录的资产的正确性，而或有事项的审计主要是发现未记录的业务或事项。 2．或有事项的一般审计程序 （1）向被审计单位管理*询问其确定、评价与控制或有事项方面的有关方针政策和工作程序。 （2）向被审计单位管理*索取资料，作必要的审核和评价。 （3）向被审计单位的法律顾问或律师进行函证，以获取法律顾问或律师对被审计单位资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至复函日期间存在的或有事项的确认证据。 （4）复核上期和被审期间税务机构的税收结算报告。 （5）向与被审计单位有业务往来的银行寄发含有要求银行提供被审计单位或有事项的询证函。 （6）审阅截至审计外勤工作完成日有关董事会纪要和股东大会记录。 （7）复核现存的审计工作底稿，寻找任何可以说明潜在或有事项的资料。 （8）寻查被审计单位对未来事项和协议的财务，并向被审计单位管理*询问。 （9）向被审计单位管理层获取书面声明，保证其已按照企业会计准则的规定对其全部或有事项作了恰当反映。 （10）确定或有事项在会计报表上的披露是否恰当。 3．获取律师声明书 四、持续经营审计 1．管理层的责任和注册会计师的责任 （1）管理层的责任——根据企业会计准则的规定，对持续经营能力作出评估，考虑运用持续经营假设编制财务报表的合理性。如果认为以持续经营假设为基础编制财务报表不再合理时，管理层应当采用其他基础编制。 （2）注册会计师的责任——考虑管理层运用持续经营假设的适当性和披露的充分性。 2．计划审计工作与总风险评估程序 （1）财务方面——债务违约；无法继续履行重大借款合同中的有关条款；累计经营性亏损数额巨大；过度依赖短期借款筹资；无法获得供应商的正常商业信用；难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金等。 （2）经营方面——关键管理人员离职且无人替代；主导产品不符合国家产业政策；失去主要市场、特许权或主要供应商；人力资源或重要原材料短缺等。 （3）其他方面——严重违反有关法律、法规或政策；异常原因导致停工、停产；有关法规或国家政策的变化可能造成重大不利影响；营业期限即将到期且无意继续经营；投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响；因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失等。 3．评价管理层对持续经营能力作出的评估 （1）管理层评估涵盖的期间——12个月； （2）管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划。 4．超出管理层评估期间的事项或情况——注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。 5．进一步审计程序 （1）复核管理层提出的应对计划。 （2）实施相关审计程序——与管理层分析和讨论现金流量预测、盈利预测；分析和讨论最近的中期财务报表；复核债券和借款协议条款并确定是否存在违约情况等。 （3）取得管理层声明。 6．审计结论与报告 （1）被审计单位在仿制财务报表时运用持续经营假设是适当的但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师应当考虑： ①财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况提出的应对计划； ②财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段。 （2）被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按持续经营假设编制，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。 （3）被审计单位将不能持续经营，以其他基础编制财务报表。如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。 （4）被审单位拒绝对持续经营能力作出评估，注册会计师应当评价在管理层拒绝评估的情况下所取得的审计证据的充分性和适当性，判断审计范围受到限制程序，并考虑出具审计报告的意见类型。 五、现金流量表审计 注册会计师审计现金流量表的目的主要在于：确定现金流量表的内容、性质和数额是否正确、合理、完整；确定现金流量表有关项目数额与其他报表及关注的勾稽关系是否正确；确定现金流量表各项目的披露是否恰当。 六、获取管理层声明 1．明确管理层对财务报表的责任； 2．将管理层声明作为审计证据，但管理层声明不能替代其他审计证据。 3．对管理层声明的记录。管理层声明包括书面声明和口头声明。管理层声明书标明的日期通常与审计报告日一致。 4．如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。 七、终结审计与审计报告 1．编制审计差异调整表和试算平衡表 审计羞分为核算误差和重分类误差，核算误差又分为建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项。 注册会计师在划分建议调整的不符事项与未调整的不符事项时，应当考虑核算误差的金额和性质两个因素： （1）对于单笔核算误差超过所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平的，应视为建议调整的不符事项。 （2）对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平，但性质重要的，如涉及到舞弊与违法行为的核算误差、影响收益趋势的核算误差、股本项目等不期望出现的核算误差，应视为建议调整的不符事项。 （3）对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目（或账项）必将重要性水平，并且性质不重要的，一般应视为未调整不符事项；但当若干笔同类型未调整不符事项汇总数超过会计报表项目（或账项）层次重要性水平时，应从中选取几笔转为建议调整的不符事项，过入调整分录汇总表，使未调整不符事项汇总金额降至重要性水平之下。 注册会计师确定了建议调整的不符事项和重分类误差后，应以书面方式及时征求被审计单位予以采纳，应取得被审计单位同意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳，应分析原因，并根据未调整不符事项的性质和重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。 2．对财务报表总体合理性实施分析程序——强制要求 3．评价审计结果 （1）对重要性和审计风险进行最终的评价； （2）对被审计单位已审计报表形成审计意见并草拟审计报告。 4．与治理层沟通 5．完成质量控制复核 （1）项目组内部复核——包括审计项目经理的现场复核和项目合伙人的复核。 （2）独立的项目质量控制复核。
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