对债务重组新旧准则的比较分析[摘要] 2006年2月15日财政部对颁布的《企业会计准则——债务重组》进行了修订。本文试对债务重组新准则与旧准则之间的差异进行对比，并就新准则在执行过程中可能遇到的问题作以分析。 [关键词] 会计准则 债务重组 公允价值 为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，财政部于2006年2月15日，发布了《企业会计准则第12号——债务重组》（本文称之为新准则），将于2007年1月1日首先在上市公司范围内实施。该准则是在2001年版债务重组准则（本文称之为旧准则）的基础上进行修订而成的。由于公允价值的使用和债务重组收益计入当期损益，使得在会计处理上与旧准则发生了很大的变化。现就债务重组的新旧准则变化做以比较分析。 一、新旧准则的差异（见右表） 二、案例分析 例:甲企业欠乙企业购货款50万元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付货款。经双方协商，甲企业以一台设备偿还债务，该设备的公允价值为40万元，历史成本为60万元，累计折旧10万元，计提的减值准备为7万元。乙公司对该债权计提坏账准备1万元。假定不考虑其他相关税费。 1.甲公司（债务人） 借：固定资产清理43 固定资产减值准备 7 累计折旧10 贷：固定资产60 借：应付账款50 营业外支出——处置固定资产净损失 3 贷：固定资产清理43 营业外收入——债务重组收益10 2.乙公司（债权人） 借：固定资产40 坏账准备 1 营业外支出——债务重组损失 9 贷：应收账款50 3.分析 对于债务人而言，按照旧准则计算，会使得资本公积增加7万元;按照新准则计算，需确认资产转让损益和债务重组损益。显然，本案例处置固定资产损失3万元，债务重组收益10万元。因此，在以非现金资产清偿债务的条件下，应分清是资产转让损益还是债务重组损益。资产转让损益是资产的公允价值与其账面价值的差额；债务重组损益是重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值、相关税费之和的差额。 对于债权人而言，按照旧准则计算，会使得固定资产增加49万元;按照新准则计算，会使得固定资产增加40万元，债务重组损失9万元。 三、新准则对企业财务状况的影响 1.公允价值的使用影响 所谓公允价值就是在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额，并规定“在公平交易中，交易双方应当是持续经营的，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模的企业，或在不利条件下仍进行交易的企业”。 早在1998年6月财政部发布(1999年1月1日执行)的《企业会计准则——债务重组》中就曾引入过公允价值，允许债务人确认债务重组收益。但由于当时我国的资本市场、要素市场发展及监管等所存在的问题， 公允价值的使用非但没有体现其应有的公允性， 反倒成为部分企业粉饰财务报表的手段。于是，在2001年修订的债务重组准则中不再允许使用公允价值。这样虽可抑制一部分利润操纵行为，但却与国际惯例脱轨，无法及时反映真实的会计信息。新准则把债务重组的计量基础改回为公允价值，并规定公允价值应当能够“可靠计量”，不仅使我国会计准则更趋同于国际惯例，有效强化会计信息的相关性、真实性，而且由于我国当前资本市场和要素市场，以及监管能力都比以前有很大的改善，也会有效防止公允价值被滥用而再次产生严重的利润操纵现象。 2.确认重组收益对财务报表的影响 新准则确认了债务重组收益，因此有可能增加当期利润，提高每股净收益。作为债务人是资产和负债同时减少，差额部分计入损益；作为债权人是一项资产的增加而另一项资产的减少，差额部分属于重组损失。 由于债务重组并不是企业的经营活动，新准则对于债务人发生的债务重组收益列作营业外收入，而将债权人发生的债务重组损失列作营业外支出，这样都记入当期损益。但债务重组损益对当期经营活动的现金流量并没有产生影响，因为它并没有给企业带来现金的流入与流出。因此，在编制现金流量表时，要把债务重组收益和债务重组损失作为净利润的调整项目，否则将会导致主表和附表所反映的“经营活动产生的现金流量净额”不一致。笔者建议在现金流量表的补充资料中增加一项“债务重组损益”，作为净利润的调整项目，专门反映债务重组产生的损益。对于债务重组收益，由于使得净利润增加，而并不影响经营活动的现金流量，因此应作为减项予以反映；对于债务重组损失，宜作为加项予以反映。 四、新准则执行过程中可能遇到的问题 1.定义界定问题 由新准则对债务重组的定义可知，只有在“债务人发生财务困难”的前提下，债权人最终做出让步才称得上是债务重组，那么在什么样的情况下，债务人才算得上是发生财务困难，准则中并没有一个明确的衡量标准，因此在确定债务重组的过程中，人的主观因素会起很大的作用。 2.公允价值的取得和运用 由于我国市场并非充分完善，公允价值的取得在实际操作中可能存在不少问题。目前在实务操作中，对公允价值的判断有两种方式:对于股票、基金等投资金融性资产的公允价值是根据市场上公开认可的市场价格确认的;对于没有公开的市场价格作为依据的，大多数情况下是以资产在未来一段时间的可变现净值或者以中介机构的评估结果作为依据。国际上一般采用后者即收益现值法，通过对被评估资产的未来预期收益做以测算，然后再折算成现值作为被评估资产的公允价值。而在国内绝大多数企业都是采用重置成本法。显然，由于公允价值存在不确定性，并容易被操纵，而且我国相关法律法规并不十分健全，很容易导致部分企业操纵利润，因此不能排除某些企业通过不同的公允价值来粉饰报表的可能性。基于以上的考虑，公允价值作为计量基础仍需资本市场和要素市场的完善以及监管的加强得以解决。与此同时，会计界建议财政部包括相应的监管部门应尽快制定并公布具体的确认准则，使得公允价值在定性和定量方面都有章可循，不会出现太大的差异。 参考文献: [1]王乐锦:公允价值在我国新会计准则中的运用[J].中国农业会计,2006.7 [2]张理:论新企业会计基本准则中公允价值的应用[J].财会研究,2006.8 [3]李斌:谈新会计准则对企业的影响[J].山西财税,2006.7 [4]杨琼:论述我国新会计准则体系引入公允价值计量[J].财会管理,2006.7
[ 内容摘要] 本文从公允价值的理论研究入手, 选择美国FASB和IASB为代表的国外公允价值最新研究成果, 通过评析FASB《财务会计准则公告第157号——公允价值计量》的运用找出对我国的启示。[ 关键词] 公允价值; FASB; IASB。2006年2月15日, 财政部发布新的会计准则体系。在新准则中, 很多方面都体现了与国际会计准则的趋同, 其中17个具体准则涉及公允价值的应用, 更被视为一大亮点。我国会计界对公允价值给予了前所未有的关注, 许多学者参与到对公允价值的研究和讨论中。财政部对此也非常重视, 派出工作人员加入到“美国财务会计准则委员会( Financial Accounting Standards Board,简称FASB) —国际会计准则理事会( InternationalAccounting Standards Board, 简称IASB) 趋同联合项目”工作组中, 直接参与“公允价值计量”准则的制定。一、国内文献综述新会计准则颁布前( 1997-2005) , 国内关于公允价值研究的文献主要集中在对公允价值概念的理解、公允价值的理论基础等方面。卢永华和杨晓军认为: “公允价值的本质是一种基于市场信息的评价, 是市场而不是其他主体对资产或负债的认定。”他们对公允价值的定义是: “公允价值是指理智的双方在一个开放的、不受干扰的市场中,在平等、相互之间没有关联的情况下, 自愿进行交换的价值。”葛家澍指出: “公允价值是一个很广义的概念。最能代表公允价值的, 在市场经济中, 是可以观察到的、由市场价格机制所决定的市场价格, 市场价格是市场交易各方承认和接受的。”葛家澎、杜兴强认为: “目前的财务会计计量一般体现为重成本轻价值的特征。历史成本虽然具有可验证性, 然而无法揭示资产的经济实质——未来经济利益, 在软资产的计量上体现得尤其明显。这个缺陷导致企业市场价值与其账面价值严重背离。资产负债表项目按照价值模式进行公允价值计量将有助于夯实利润, 确保企业的干净盈余, 提高利润的信息含量。”常勋认为: “公允价值就是公允的现时价值。”谢诗芬指出: “公允价值是一种全新的复合型会计计量属性,它并非特指某一种计量属性。”新会计准则颁布后(2006年至今) , 国内许多学者就公允价值在新准则中的应用发表了自己的看法, 其中代表性的观点如下:徐培红分析了公允价值计量属性的优点和缺陷, 认为它的优越性体现在: 一是符合会计的相关性、配比原则、稳健性和一致性等会计原则要求。二是能合理地反映企业的财务状况和经营成果, 从而更确切地反映企业的盈利能力、偿债能力、资产运营能力及所承担的财务风险。三是我国经济形势发展的需要。张连起认为: 公允价值必通过人的主观判断才能实现, 这就使得公允价值演变为一种效用价值。同一事物的效用对不同的人是不一样的, 甚至相同的人在不同的环境下差异也很大, 因此无法形成统一、稳定的评价尺度。刚性不足而弹性有余的性质很容易被用来操纵。回顾新会计准则颁布前后这两个阶段国内对公允价值的研究文献, 可以总结出其贡献和不足, 贡献在于: 一是揭示了公允价值的本质, 探讨了它与其他计量属性的关系, 论证了它所具备的理论根基, 从而为公允价值在实务中的应用做了理论方面的准备。二是客观评价了公允价值计量的优劣, 说明了我国已基本具备应用的条件, 指出公允价值广泛深入地应用是大势所趋。三是分析了现阶段公允价值应用存在的问题, 提出了相关建议。不足之处体现在: 一是已有文献偏重公允价值的理论分析, 对其应用研究不足。二是新准则颁布后, 研究文献多为对公允价值在准则中应用的总体评价, 或者选择单一具体准则对公允价值的应用进行阐述, 两者结合的较少, 即便结合讨论, 也不甚详尽具体。三是对于公允价值应用存在的问题, 多在完善应用环境、提高会计人员素质方面给出建议, 仍有待更全面地思考和总结。二、公允价值在国外的应用及其最新研究成果本着借鉴国外先进经验的目的, 本文选择美国和IASB为代表介绍公允价值的应用情况。美国对公允价值的研究和应用三十多年来一直引领世界。1970年APB报告书第4辑中的公允价值概念可能是世界上最早的。而FASB2006年9月发布的《财务会计准则公告第157号—公允价值计量》(SFAS157) 更是代表了公允价值的最新研究成果。IASB是公允价值研究和应用的积极推动力量, 也在这方面做了很多尝试和投入,并且由于会计准则国际趋同的发展, 如欧盟规定所有在欧盟国家上市的公司自2005年起按照国际会计准则编制合并财务报表; 澳大利亚“财务报告委员会”( FRC) 宣布澳大利亚的报告主体在2005年1月1日起采纳IAS和IFRS; 新西兰“会计评审委员会”要求新西兰的所有上市公司从2007年起遵守国际财务报告准则, 欧盟、澳大利亚、新西兰等在制定会计准则时也不同程度地采用公允价值作为计量属性。可见, IASB对公允价值的研究和应用所做的努力, 代表了国际上在这方面的成就和发展趋势。1.国外对公允价值的研究。国外对公允价值的研究主要侧重于: ( 1) 历史成本和公允价值的争论; ( 2) 公允价值的确认、计量、报告; (3) 公允价值的实证研究。2.公允价值在国际会计准则中的应用。公允价值的应用主要体现在会计准则中, 下面分别就其在国际财务报告准则和美国财务会计准则中的应用做简要阐述。( 1) 公允价值在国际财务报告准则中的应用。公允价值在国际准则中的应用可分为两类: 一类为公允价值在金融工具计量上的应用, 一类为公允价值在除金融资产和金融负债外的其他资产和负债计量上的应用。( 2)公允价值在美国财务会计准则中的应用。FASB发布的当前有效的六个财务会计概念框架公告(SFAC) 中, 有四个与公允价值会计有关。公允价值在美国财务会计准则中的应用可分为两类: 一类是针对金融工具; 一类是针对其他资产和负债。FASB对公允价值在金融工具上的应用是先解决披露问题, 然后为确认和计量制订标准。这期间FASB加大公允价值使用力度的基本思路是: 一方面FASB将公允价值全面融入新发布的准则; 另一方面, 对一些先前的准则进行修订并同时将公允价值融入准则, 或者对先前己经应用公允价值的准则进行改进。三、美国《财务会计准则公告第157号——公允价值计量》( SFAS157) 及启示SFAS157对我国公允价值的应用问题有以下启示:1.应考虑在我国会计准则体系中补充制定单独的公允价值计量准则和指南, 全面、统一地规范和指导公允价值计量问题,是提高公允价值计量可操作性的重要途径。新准则关于公允价值计量的规范分散在17项具体准则中, 难免有重复或冲突的现象, 如“资产减值”准则将销售协议价格作为确定公允价值的首选, 而“金融工具确认和计量”准则将活跃市场中的报价作为首选。这种状况可能会影响公允价值计量的可操作性和可比性。2.在公允价值计量准则制定和应用之前, 增加并细化对公允价值计量的披露不失为一种明智务实之举。就我国当前的经济环境而言, 公允价值的应用也存在局限性, 但是全面充分的披露可以在某种程度上弥补目前尚无统一规范和指导的不足, 提高公允价值计量的信息含量, 维护投资者和债权人的知情权, 更好地为其决策服务。3.通过加强与评估业的合作来推动公允价值的应用。SFAS157中对公允价值的估价做了详尽的规定, 这意味独立、公正的评估机构和专业评估技术将在公允价值的计量中扮演重要角色。参考文献:1.王乐锦: “我国新会计准则中公允价值的运用: 意义与特征”, 载《会计研究》2006年第5期.2.路晓燕: “公允价值会计的国际应用”, 载《会计研究》2006年第4期.3.于永生、汪祥耀: “美国新发布的‘公允价值计量’准则及其启示”, 载《审计与经济研究》2007年第5期.4.汪祥耀等: 《与国际财务报告准则趋同—路径选择与政策建议》, 立信会计出版社2006年版.5.谢诗芬: 《公允价值: 国际会计前沿问题研究》, 湖南人民出版社2004年版.6.陈美华: 《公允价值计量基础研究》, 中国财政经济出版社2006年版.7.APB Statement No.4, Basic Concepts and AccountingPrinciples Underlying Financial Statement of Business Enterprises,1970.8.FASB. Fair Value Measurements, Oct.2005.9.FASB. Statement of Financial Accounting StandardsNo.157: Fair Value Measurements, Sep.2006.10.JWG. Financial Instruments and Similar Items:Draft Standard and Basis for Conclusion, Dec.2000.文章来源：社会科学论坛
浅谈货币资金的内部控制这个是我们经常接触的，资料较多也容易好写。
在旧准则下，重组收益计入1、对增值 税的影响：没有影响，因为均按税法计算进销项税。2、对利润的影响：在旧准则下，重组收益计入资本公积，而没有计入营业外收入，此举原为防止上市公司通过重组获得利润达到粉饰报表的目的，然而这使得资本公积科目不伦不类，资本公积反映的是所认缴的资本超过了其享有的部分，这与国际上通行的会计准则不同，而在新准则下，需计入营业外收入，外加报表附注，体现出与国际趋同的倾向。3、对资产负债的影响：在旧准则下，资产（存货）价值按倒挤方式计价，其账面价值并不能反映存货资产的真实价值，存在虚增资产的缺点，而在新准则下按公允价入账，解决了此问题。
